IPPB4/415-761/09-3/JK2 - Opodatkowanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń medycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2009 r. (data wpływu 20 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń medycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń medycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła trzy umowy z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie świadczenia usług medycznych dla pracowników spółki. Pierwsza z umów zawarta 1 listopada 2006 r. z Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej "M." obejmuje zarówno profilaktyczne świadczenia zdrowotne, do ponoszenia których zobowiązują każdego pracodawcę przepisy Kodeksu pracy jak również świadczenia nieobowiązkowe dobrowolne, specjalistyczne usługi medyczne, które nie wynikają z Kodeksu pracy. Zakres usług obejmuje szeroką gamę badań analitycznych i diagnostycznych oraz wizyty u lekarzy specjalistów. Dwie pozostałe umowy dotyczą zapewnienia opieki stomatologicznej i medycyny zakładowej, czyli także wykraczają poza zakres obowiązkowych świadczeń zdrowotnych. Odpłatność za świadczone usługi we wszystkich trzech umowach ustalono w sposób ryczałtowy za jeden miesiąc w formie abonamentu. Zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie prowadzone są na koszt pracodawcy. Wartość tych świadczeń nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Problematyczną dla Spółki kwestią jest zastosowanie prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dobrowolnych, wykraczających poza zakres minimalnych świadczeń wynikających z Kodeksu pracy, opłacanych w formie abonamentu miesięcznego. W okresie zawierania umów organy podatkowe stały na stanowisku, iż w przypadku opłacania świadczenia na rzecz pracowników w formie ryczałtu, czyli kwocie niezależnej od ilości osób, która ze świadczenia korzysta, pracodawca nie miał realnej możliwości ustalenia wartości świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika. W związku z tym brak było podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tego tytułu. Na tle pojawiających się zupełnie odmiennych interpretacji (Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r., Nr IPPB2/415-1510/08-2/AS, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lutego 2009 r. Nr IBPBII/1/415-68/08/MCZ), Spółka za przychód miesiąca kwietnia b.r. naliczyła i odprowadziła zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z listą pracowników, którzy zadeklarowali chęć korzystania z usług medycznych. Jednakże wyroki sądowe podważają stanowisko organów podatkowych, które twierdzą, iż finansowanie dodatkowych świadczeń medycznych w formie ryczałtowej prowadzi do powstania przychodu ze stosunku pracy u uprawnionych pracowników i określają zajęte przez nich stanowisko jako nieprawidłowe (wyrok WSA III SA/Wa 1916/08, III Sa/Wa 625/08, III Sa/Wa 475/08, wyrok WSA Sa/Gd 1/09).

Spółka podkreśla, iż wysokość ryczałtu nie jest uzależniona od liczby faktycznie wykonanych usług (spółka ani placówka medyczna nie prowadzi ewidencji z której wynikałoby, który pracownik i w jakim zakresie skorzystał z usługi a informacje te objęte są tajemnicą lekarską).

W ocenie Spółki, w sytuacji gdy opłata jest wnoszona w formie miesięcznego ryczałtu bez względu na to, czy pracownik skorzystał z usług, czy też nie, brak jest podstaw do ustalenia dla danego pracownika kwoty przychodu do opodatkowania z tytułu postawienia mu do dyspozycji możliwości korzystania z usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość. W tej sytuacji po stronie pracowników Spółki nie powstanie przychód, bowiem samo wykupienie abonamentu na usługi medyczne nie oznacza, że u danego pracownika dochodzi do powstania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy u.o.pd.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16. art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż aby pieniądze i wartości pieniężne mogłyby być traktowane jako przychód wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód, jedynie po faktycznym otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika. Zdaniem Spółki za przychód określony w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f nie może być uznany fakt objęcia pracowników abonamentem za usługi medyczne, czyli pozostawienie im do dyspozycji każdego miesiąca możliwości skorzystania z pewnych świadczeń. Nie można bowiem zrównać ich z pozostawieniem pracownikowi do dyspozycji pieniędzy i wartości pieniężnych, które już z tą chwilą powodują u pracownika powstanie przychodu (i nie muszą być zużyte). Natomiast dla świadczeń nieodpłatnych konieczne jest ich wykorzystanie tj. skonsumowanie. Przychodem jest wartość otrzymanych i wykorzystanych świadczeń w naturze, za jakie pakietów medycznych nie sposób uznać. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają zatem podstawy do naliczenia przez Spółkę postawionych do dyspozycji pracowników usług medycznych. Równomierne rozłożenie ryczałtu na wszystkich pracowników godziłoby w zasady współżycia społecznego, doprowadziłoby to bowiem do opodatkowania nie objętych ustawą stanów faktycznych, przy rozłożeniu równego korzystania ze świadczenia przez każdego z pracowników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wartość pakietu medycznego oferowanego pracownikom, wykraczającego poza zakres obowiązkowych świadczeń zdrowotnych wynikających z kodeksu pracy, opłacanego ryczałtowo w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika stanowi jego przychód i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Spółki, przy opłacaniu pakietu medycznego w sposób ryczałtowy, po stronie pracownika nie powstaje przychód, gdyż niemożliwe jest przypisanie każdemu pracownikowi rzeczywistej wartości usługi ponoszonej na jego rzecz.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) zmieniono brzmienie ww. przepisu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy tym, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca może ponadto ponosić inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Wartość tego rodzaju świadczeń otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.

Stąd, w przypadku zakupu przez pracodawcę usług polegających na wykonaniu wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, wartość tego rodzaju świadczeń nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w sytuacji zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących np. wykonania wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, a także dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym - na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy - podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia (część opłaty), która przypada na dobrowolne specjalistyczne usługi medyczne.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka objęła opieką medyczną pracowników. Pierwsza z umów zawarta 1 listopada 2006 r. z Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej "M." obejmuje zarówno profilaktyczne świadczenia zdrowotne, do ponoszenia których zobowiązują każdego pracodawcę przepisy Kodeksu pracy jak również świadczenia nieobowiązkowe dobrowolne, specjalistyczne usługi medyczne, które nie wynikają z Kodeksu pracy. Zakres usług obejmuje szeroką gamę badań analitycznych i diagnostycznych oraz wizyty u lekarzy specjalistów. Dwie pozostałe umowy dotyczą zapewnienia opieki stomatologicznej i medycyny zakładowej, czyli także wykraczają poza zakres obowiązkowych świadczeń zdrowotnych. Odpłatność za świadczone usługi we wszystkich trzech umowach ustalono w sposób ryczałtowy za jeden miesiąc w formie abonamentu. Wysokość ryczałtu nie jest uzależniona od liczby faktycznie wykonanych usług (spółka ani placówka medyczna nie prowadzi ewidencji z której wynikałoby, który pracownik i w jakim zakresie skorzystał z usługi a informacje te objęte są tajemnicą lekarską). Spółka za przychód miesiąca kwietnia b.r. naliczyła i odprowadziła zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z listą pracowników, którzy zadeklarowali chęć korzystania z usług medycznych.

Podkreślenia wymaga, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika abonamentu medycznego (o określonej wartości pieniężnej) dającego prawo do świadczeń medycznych. Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników nieobowiązkową opieką medyczną, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika.

W przypadku pakietów medycznych oferowanych przez pracodawców pracownikom nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. W momencie wykupu ww. usług znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. W tej sytuacji ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników jest sprawą oczywistą, nawet, jeżeli umowa nie określa jednostkowej ceny pakietu medycznego.

Reasumując, opłata za wykupienie przez pracodawcę na rzecz pracownika prawa do korzystania z dobrowolnych usług medycznych (niewchodzących w zakres medycyny pracy) stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy. Spółka ma zatem obowiązek doliczyć ją do wynagrodzenia tego pracownika wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków WSA i interpretacji stwierdzić należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.