IPPB4/415-75/11-3/MP - Zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracownika pozostającego w okresie zatrudnienia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2011 r. (data wpływu 27 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracownika pozostającego w okresie zatrudnienia - jest prawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracownika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zatrudnił od 1 stycznia 2011 r. pracownika na stanowisku Doradcy Zarządu w Zespole Doradców Zarządu. Niniejsze stanowisko wymaga posiadania wysokich kwalifikacji zawodowych z obszaru zarządzania. Tym samym rozpoczynając rekrutację na to stanowisko Wnioskodawca, jako jeden z warunków wymaganych od przyszłego kandydata, postawił wymóg posiadania studiów MBA (Master of Business Administration, dalej jako Studia "MBA") na uczelni zagranicznej. Przedmiotowa kwalifikacja jest także istotna ze względu na fakt, że akcjonariuszem Banku jest podmiot zagraniczny, z czym wiąże się konieczność bieżącej współpracy z członkami Zarządu, którzy są obcokrajowcami, a także z zagranicznymi klientami korporacyjnymi Banku.

Kandydat, który został zaakceptowany przez Wnioskodawcę rozpoczął studia MBA w sierpniu 2009 r., czyli przed datą zatrudnienia w Banku. Studia MBA trwają ponad 1,5 roku i zakończą się w maju 2011 r.. W związku z faktem, iż Wnioskodawcy zależało na zatrudnieniu pracownika posiadającego kwalifikacje zdobyte w trakcie Studiów MBA uzyskane na uczelni zagranicznej (zgodnie z opisem i wymaganiami stanowiska pracy, na które prowadzono rekrutację) - w przypadku Pracownika w Harvard Business School w Bostonie - Bank zdecydował się z chwilą zatrudnienia Pracownika podpisać z nim umowę szkoleniową. Zgodnie z Umową szkoleniową Wnioskodawca wyraził zgodę na uczestniczenie Pracownika w Studiach MBA oraz zobowiązał się zrefundować koszty semestru IV (rozpoczynającego się po dacie zatrudnienia Pracownika w Banku). W skład kosztów, które Wnioskodawca zdecydował się pokryć wchodzą: koszty Studiów MBA, zakwaterowania, podręczników oraz case study (studia przypadku, które mogą być zakwalifikowane jako opłaty za podręczniki), jak również przelotów związanych ze studiami.

Wnioskodawca rozważa również pokrycie kosztów III semestru studiów, rozpoczętego przed datą zatrudnienia Pracownika w Banku i pokrycia analogicznych kosztów, jak w przypadku semestru IV, tj. kosztów Studiów MBA, zakwaterowania, podręczników oraz case study (studia przypadku, które mogą być zakwalifikowane jako opłaty za podręczniki), jak równie przelotów związanych ze studiami.

Wnioskodawca nie zdecydował się na czas studiów udzielić Pracownikowi urlopu szkoleniowego, jedynie planuje zwolnić go z całości lub części dnia pracy na czas niezbędny by mógł on punktualnie przybyć na obowiązkowe zajęcia oraz na czas ich trwania. Na mocy zawartej Umowy szkoleniowej Pracownik zobowiązał się do pozostawania w stosunku pracy z Bankiem w trakcie trwania nauki oraz kształcenia, a także przez okres trzech lat od dnia uzyskania dyplomu ukończenia studiów.

Ponadto Wnioskodawca zobowiązał Pracownika do zwrotu w całości refundowanych przez Niego kosztów w przypadku nie podjęcia Studiów MBA lub nieuzasadnionego ich przerwania, rozwiązania umowy o pracę dokonanego przez Pracownika za wypowiedzeniem albo przez Bank bez wypowiedzenia z winy Pracownika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej jako "ustawa o PIT") znajdzie zastosowanie w odniesieniu do wartości dofinansowania, jakie Pracownik otrzyma od Banku (pracodawcy) tytułem refundacji poniesionych kosztów, tj. kosztów nauki, zakwaterowania, podręczników, case study (studia przypadku) oraz przelotów, zarówno w zakresie poniesionych przez Pracownika kosztów III jak i IV semestru nauki organizowanej na studiach podyplomowych w formie Studiów MBA. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z przyznaniem Pracownikowi ww. świadczenia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Mając na uwadze powyższą regulację, w ocenie Wnioskodawcy, dla możliwości zastosowania ww. zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, kluczową kwestią jest ocena, czy określone w stanie faktycznym dofinansowanie (refundacja opłat za studia MBA) zostanie przyznane zgodnie z odrębnymi przepisami. W konsekwencji istotnym jest ustalenie znaczenia przedmiotowych odrębnych przepisów.

Aktem, który reguluje w sposób szeroki kwestie związane z podnoszeniem kwalifikacji pracowniczych jest ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). Na podstawie art. 17 oraz art. 94 pkt 6 k.p. każdy pracodawca zobowiązany jest ułatwić swoim pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Powołane przepisy Kodeksu pracy mają charakter ogólny, w związku z czym początkowo znajdowały one rozwinięcie w przepisach wykonawczych do k.p. Art. 103 Kodeks pracy zawierał upoważnienie dla ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania oraz do spraw pracy do wydania w tym zakresie aktów wykonawczych. Na podstawie tej delegacji Minister Edukacji Narodowej oraz Minister Pracy i Polityki Socjalnej wydali rozporządzenie z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 z późn. zm.), w którym to rozporządzeniu określone zostały zarówno zakres jak i warunki, na podstawie których pracodawca ułatwia pracownikowi podnoszenie kwalifikacji zawodowych.

W wyroku z dnia 31 marca 2009 r. (sygn. K 28/08) Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 103 k.p. jest niezgodny z art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), a w konsekwencji, iż niezgodne z Konstytucją RP jest także powołane wyżej rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych. Trybunał Konstytucyjny orzekł jednocześnie o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją RP o 12 miesięcy, który to termin upłynął w dniu 10 kwietnia 2010 r. Dopiero z tą datą utraciło zatem moc ww. rozporządzenie w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych.

W dniu 20 maja 2010 r. została uchwalona Ustawa nowelizująca, którą wprowadzone zostały do Kodeksu pracy nowe przepisy dotyczące praw przysługujących pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe. Ustawa nowelizująca weszła w życie w dniu 16 lipca 2010 r. Ustawa nowelizująca stanowiła wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji, problematykę podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pracowników uregulowano bezpośrednio w przepisach Kodeksu pracy, bez konieczności wydawania odrębnego aktu wykonawczego.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca zauważa, że w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych nadal obowiązują i mają zasadnicze znaczenie przepisy art. 17 i art. 94 pkt 6 Kodeksu pracy, będące podstawowymi przepisami obligującymi każdego pracodawcę do ułatwienia swoim pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Powołane przepisy zostały ponadto rozwinięte w art. 103¹ Kodeksu pracy i następnych, które uregulowały zasady i warunki przyznawania świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników.

Mając na względzie przedstawione powyżej uwagi Wnioskodawca stwierdził, że zwolnienie podatkowe określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziane dla wartości świadczeń przeznaczonych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników, referuje właśnie do powołanych wyżej przepisów k.p., w szczególności zaś przepisu art. 103¹ Kodeksu pracy i następnych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż interpretację powołanych przepisów Kodeksu pracy w dniu 21 lipca 2009 r. przedstawiło Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej (dalej jako "MPiPS"), które opublikowało na swojej stronie internetowej opinię Departamentu Prawa Pracy, dotyczącą znaczenia rozwiązań prawnych wprowadzonych Ustawą nowelizującą. Wnioskodawca zaznaczył, iż przedstawione w ww. opinii wyjaśnienia dotyczące zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości świadczeń przyznanych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych opracowane zostały w uzgodnieniu z Departamentem Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów.

W myśl zmienionych przepisów oraz wyjaśnień MPiPS w art. 103¹ § 1 Kodeksu pracy podnoszenie kwalifikacji zawodowych zostało zdefiniowane jako zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. W opinii Wnioskodawcy, tego rodzaju rozumienie podnoszenia kwalifikacji zawodowych jest wewnętrznie spójne z innymi przepisami Kodeksu pracy, zgodnie z którymi kwalifikacje zawodowe pracowników, wymagane do wykonywania pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku mogą być ustalane w regulacjach wewnątrzzakładowych (w przedstawionym stanie faktycznym - opis stanowiska pracy), bądź też w określonych sytuacjach mogą wynikać z przepisów szczególnych.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, iż z opinii MPiPS wynika, że ustawodawca definiując podnoszenie kwalifikacji zawodowych odnosi się nie tylko do pracy aktualnie wykonywanej przez pracownika, ale także do sytuacji, gdy planowany jest awans pracownika lub też pracodawca zamierza zaproponować mu inne warunki pracy, np. pracę na innym stanowisku, bądź ze względu na zmianę profilu działalności firmy. Oznacza to, że ustawodawca definiuje podnoszenie kwalifikacji zawodowych w sposób szeroki, tj. nakazuje dostrzegać także potencjalny a nie wyłącznie bezpośredni związek odbywanego szkolenia z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla procesu rozpoczęcia podnoszenia kwalifikacji zawodowych kluczowe znaczenie ma decyzja pracodawcy. Podnoszenie kwalifikacji zawodowych odbywa się bowiem albo z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą (art. 103¹ § 1 Kodeksu pracy). Zgoda pracodawcy jest uzewnętrzniona w umowie szkoleniowej, dotyczącej wzajemnych praw i obowiązków stron stosunku pracy, związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych przez pracownika (art. 103⁴ § 1 Kodeksu pracy).

Według Wnioskodawcy, przepisy Kodeksu pracy nie definiują określenia "za zgodą pracodawcy". Tym samym niezbędne jest w tym zakresie odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. dalej jako k.c.). Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 300 k.p. na mocy art. 60 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w k.c., wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Zgodnie z tym, co wskazano wyżej, zgoda pracodawcy uzewnętrznia się w Umowie szkoleniowej, którą pracodawca co do zasady jest obowiązany zawrzeć.

Obowiązek zawarcia umowy szkoleniowej wynika z art. 103⁴ § 3 Ustawy nowelizującej, zgodnie z którym nie ma obowiązku zawarcia umowy szkoleniowej, jeżeli pracodawca nie zamierza zobowiązać pracownika do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych. W opisanej sytuacji faktycznej, celem Banku jest zrefundowanie Pracownikowi kosztów Studiów MBA, by pozyskać Pracownika o szczególnych kwalifikacjach i korzystać z jego kwalifikacji podczas okresu zatrudnienia, stąd Bank podpisał z Pracownikiem Umowę szkoleniową.

W opinii Wnioskodawcy, zgoda pracodawcy ma nadrzędne znaczenie dla korzystania przez pracownika z przyznanych przez pracodawcę świadczeń obligatoryjnych i fakultatywnych (zgodnie z art. 103¹ § 2 i 103³ k.p.).

Wnioskodawca wskazał, iż w praktyce obrotu gospodarczego pracodawca może wyrazić zgodę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracownika nie tylko w ten sposób, iż samodzielnie skieruje pracownika na szkolenie, ale także w ten sposób, że wyrazi zgodę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych w sytuacji, gdy pracownik podejmie inicjatywę podnoszenia kwalifikacji we własnym zakresie i dopiero w trakcie nauki wystąpi o zgodę pracodawcy. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W konsekwencji po uzyskaniu zgody Banku, Pracownik będzie kontynuował rozwój na Studiach MBA w formie podnoszenia kwalifikacji zawodowych w rozumieniu przepisów k.p., w związku z czym uzyska m.in. prawo do zwolnienia z całości lub części dnia pracy na udział w obowiązkowych zajęciach, czy możliwość uzyskania świadczeń dodatkowych (w niniejszym stanie faktycznym - refundacji Opłat za studia).

Ponadto Wnioskodawca zaznacza, iż z wyjaśnień MPiPS wynika, że zgoda pracodawcy na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracownika powinna dotyczyć takiego procesu kształcenia, po zakończeniu którego można uznać, że pracownik podniósł swoje kwalifikacje zawodowe i w konsekwencji spełnił oczekiwane wymagania kwalifikacyjne. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z opinią MPiPS zgoda pracodawcy powinna obejmować proces kształcenia umożliwiający pracownikowi faktyczne podniesienie kwalifikacji zawodowych do oczekiwanego poziomu. MPiPS podało jako przykład studia podyplomowe, które zgodnie z programem nauki obejmują, np. trzy semestry, tym samym zdaniem MPiPS wyrażenie zgody na jeden semestr nauki nie umożliwia podniesienia do określonego poziomu kwalifikacji zawodowych przez pracownika w ramach tej formy kształcenia.

Według Wnioskodawcy, oznacza to, że w omawianej sytuacji faktycznej nie byłoby celowe udzielenie Pracownikowi zgody wyłącznie na IV semestr studiów, który swoim zakresem obejmuje pełen okres pozostawania Pracownika w zatrudnieniu, ale również na semestr III studiów, gdyż wyrażenie zgody na taki cykl nauki na Studiach MBA gwarantuje Pracownikowi zdobycie pełnych kwalifikacji w zakresie tych studiów, które będą wykorzystywane podczas zatrudnienia w Banku (u pracodawcy). Jednocześnie Wnioskodawca stwierdza, że wyrażenie zgody przez Bank na odbycie I i II semestru Studiów MBA pozostaje w przedmiotowej sprawie bez znaczenia, gdyż oba wymienione semestry Pracownik ukończył przed rozpoczęciem negocjacji w sprawie zatrudnienia w Banku.

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady umowa szkoleniowa powinna być zawarta najpóźniej przed korzystaniem ze świadczeń przewidzianych dla pracowników podnoszących kwalifikacje zawodowe. Poprzez zawarcie Umowy szkoleniowej Bank wyraził swoją zgodę na proces szkoleniowy, który rozpoczął się z inicjatywy Pracownika. Zawarcie Umowy szkoleniowej nastąpiło także ze względów dowodowych. Niezależnie od tego w opisanej sytuacji faktycznej Bank miał obowiązek zawarcia tej umowy, gdyż zobowiązał Pracownika do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych (zgodnie z art. 103⁴ § 3 k.p.). Wnioskodawca zaznacza, iż w opisanym stanie faktycznym podniesienie kwalifikacji zawodowych było wymogiem niezbędnym do podjęcia przez Pracownika zatrudnienia. Umowa szkoleniowa określiła wzajemne prawa i obowiązki stron, tj. Pracownika i Banku, w tym zwolnienia z całości lub części dnia pracy na czas niezbędny by punktualnie przybyć na obowiązkowe zajęcia oraz na czas ich trwania, jak również przyznanie Pracownikowi dodatkowych świadczeń w postaci Opłat za studia. Zwolnienie z całości lub części dnia pracy będzie przysługiwało Pracownikowi na czas niezbędny, by Pracownik punktualnie przybył na obowiązkowe zajęcia oraz na czas ich trwania (zgodnie z art. 103¹ § 2 pkt 2 k.p.). Według Wnioskodawcy, to zwolnienie będzie dotyczyć zwolnienia z całości lub części dnia pracy w wymiarze wynikającym z programu obowiązkowych zajęć w ramach podnoszenia kwalifikacji zawodowych oraz czasu potrzebnego na punktualne dotarcie na nie. Za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy na czas niezbędny by punktualnie przybyć na zajęcia oraz na czas ich trwania Pracownik zachowa też prawa do wynagrodzenia (art. 103¹ § 3 k.p.).

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe za zgodą pracodawcy, pracodawca może dobrowolnie przyznać dodatkowe świadczenia, np. opłacić kształcenie, zakwaterowanie, podręczniki, czy przejazd (art. 103³ k.p.). Przedmiotowy katalog świadczeń dodatkowych jest katalogiem otwartym, gdyż ustawodawca wymienił powyższe świadczenia wyłącznie w szczególności, a nie jako sztywno określone rodzaje wydatków (katalog zamknięty), które pracodawca może ponieść na pracownika. W opisanej sytuacji faktycznej świadczenia, które Bank przyznał Pracownikowi określone zostały jako Opłaty za studia, które obejmują koszty Studiów MBA, zakwaterowania, podręczników oraz case study (studia przypadku, które mogą być zakwalifikowane jako opłaty za podręczniki) oraz przelotów związanych ze studiami. Według Wnioskodawcy istotne jest również to, że pracodawca samodzielnie i dyskrecjonalnie podejmuje decyzję o zakresie i wysokości wszelkich świadczeń dodatkowych.

Wnioskodawca zauważa, że dokonany zwrot kosztów (refundacja) obejmuje jedynie koszty dodatkowych świadczeń poniesionych przez pracodawcę. W pojęciu tym nie mieści się zakres świadczeń obowiązkowych, w tym wynagrodzenia za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy przeznaczonego na udział w obowiązkowych zajęciach w ramach podnoszenia kwalifikacji zawodowych oraz na czas punktualnego przybycia na nie.

Przepisy Ustawy nowelizującej wprowadzające nowe uregulowania dotyczące podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pracowników stosuje się do pracowników rozpoczynających podnoszenie kwalifikacji zawodowych od dnia 16 lipca 2010 r. co znajduje swoją podstawę w art. 3 i 4 ustawy nowelizującej. Ze względu na udzielenie zgody przez Bank na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez Pracownika po tej dacie do opisanej sytuacji faktycznej będą mięć zastosowanie regulacje wprowadzone Ustawą nowelizującą. Zdaniem Wnioskodawcy, dla możliwości uzyskania przez pracownika świadczeń obligatoryjnych bądź dodatkowych istotne jest bowiem podnoszenie kwalifikacji zawodowych za zgodą pracodawcy.

Powyższe znajduje uzasadnienie w literaturze. Eliza Maniewska wskazuje, że rozpoczęcie podnoszenia kwalifikacji zawodowych, o którym mowa w tym przepisie (art. 3 Ustawy nowelizującej), należy odnieść do momentu skierowania pracownika przez pracodawcę do szkoły lub na szkolenie; podstawą nabycia przez pracownika świadczeń z tytułu podnoszenia kwalifikacji zawodowych, określonych w rozporządzeniu z dnia 12 października 1993 r., jest bowiem podjęcie nauki przez pracownika na podstawie skierowania zakładu pracy. Ci pracownicy, którzy uzyskali takie skierowanie przed dniem 16 lipca 2010 r., w tym także po 10 kwietnia 2010 r. podlegają reżimowi rozporządzenia (K. Jaskowski, E. Maniewska Komentarz bieżący do art. 103 (1), art. 103 (2), art. 103 (3), art. 103 (4), art. 103 (5), art. 103 (6) Kodeksu pracy (Dz. U.98.21.94). LEX/el. 2010).

Jak zatem wynika z powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, to moment skierowania pracownika na szkolenie bądź wyrażenia zgody na odbywane już przez pracownika szkolenie zawodowe definiuje moment rozpoczęcia podnoszenia kwalifikacji zawodowych w rozumieniu przepisów k.p. Z uwagi na udzielenie zgody przez Bank po dniu 16 lipca 2010 r. w odniesieniu do świadczeń przyznanych Pracownikowi zastosowanie znajdą przepisy k.p. w brzmieniu określonym Ustawą nowelizującą.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, iż zmianom w k.p. towarzyszyły zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzone przepisem art. 2 Ustawy nowelizującej, który nadał nowe - wskazane na wstępie - brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, a wyjątek stanowią dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy oraz dochody, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Artykuł 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, określa źródła przychodów, którymi m.in. jest stosunek służbowy, stosunek pracy. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, rożnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy, uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Bank zamierza dofinansować Pracownikowi koszty IV semestru Studiów MBA rozpoczętego po dacie zatrudnienia Pracownika przez Bank w formie zwrotu (refundacji) świadczeń określonych we wniosku, jako Opłaty za studia, jak również rozważa zwrot (refundację) tego typu opłat związanych z III semestrem studiów rozpoczętym przed datą zatrudnienia Pracownika przez Bank stanowiącego część zamkniętego procesu kształcenia na Studiach MBA przez Pracownika.

Zgodnie w powołanymi wyżej przepisami Wnioskodawca uznaje, że wartość świadczeń w postaci Opłat za studia mających zostać zrefundowanych przez Bank, co do zasady stanowiłaby przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym gdyby nie postanowienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od dnia 16 lipca 2010 r., które wykluczają z opodatkowania świadczenia przyznane zgodnie z treścią tego artykułu. Z przepisu tego artykułu wynika bowiem wyraźnie, iż wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Wnioskodawca raz jeszcze zaznaczył, że w związku z wejściem w życie przepisów Ustawy nowelizującej, odrębnymi przepisami, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są w szczególności przepisy art. 103³ k.p. i następne.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż przepis art. 102 k.p. stanowi, że kwalifikacje zawodowe pracowników wymagane do wykonywania pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku są ustalane w przepisach wewnątrzzakładowych lub w przepisach szczególnych, należy uznać, że zasadniczo to pracodawca określa, jakich kwalifikacji zawodowych oczekuje od pracownika przy wykonywaniu pracy określonego rodzaju lub na danym stanowisku. W konsekwencji w pojęciu kwalifikacji zawodowych mogą zostać zawarte m.in. wymagania dotyczące posiadania określonego rodzaju wiedzy ogólnej i doświadczenia przez pracownika, w tym - opisane w stanie faktycznym - dotyczące wiedzy i doświadczenia w zarządzaniu nabytych podczas Studiów MBA i wykorzystywanych na stanowisku zajmowanym przez Pracownika.

W ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że przyznanie przez Bank dodatkowych świadczeń na podstawie art. 103³ Kodeksu pracy (w stanie faktycznym w postaci refundacji Opłat za Studia dotyczących III i IV semestru nauki na Studiach MBA, tj. opłat za kształcenie, zakwaterowanie, podręczniki, case study oraz przeloty) oznacza, że są one przyznane Pracownikowi na podstawie odrębnych przepisów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, świadczenia te mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie nie będzie obowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z przyznaniem Pracownikowi opisanych wyżej świadczeń (zarówno za III jak i IV semestr nauki).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z cytowanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że do przychodów pracownika zalicza się wszystkie otrzymywane przez niego świadczenia, wynikające z zawartej umowy bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.

Należy zatem przyjąć, że co do zasady wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika na dokształcanie i podnoszenie kwalifikacji zawodowych stanowi przychód ze stosunku pracy.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 16 lipca 2010 r., wprowadzonym art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 105, poz. 655), wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Użyte w cytowanym powyżej przepisie sformułowanie "odrębne przepisy" obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego.

W niniejszym przypadku do odrębnych przepisów (z uwagi na brak uregulowań w tym zakresie w przepisach szczególnych), należało zaliczyć ustawę z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) wraz z aktami wykonawczymi do tej ustawy. Możliwość przyznania pracownikowi dodatkowych świadczeń w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych regulowało rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 z późn. zm.) oraz reguluje związane z nim rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216).

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 2009 r. (sygn. akt K 28/08) stwierdzającego niezgodność art. 103 ustawy - Kodeks pracy z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), z dniem 11 kwietnia 2010 r. straciło moc wydane na jego podstawie rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych. To oznacza, że jedynymi aktualnie obowiązującymi przepisami dotyczącymi zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników, których prawa i obowiązku są kształtowane przez Kodeks pracy, są uregulowania zawarte w ww. ustawie - Kodeks pracy.

W myśl art. 103¹ § 1 Kodeksu pracy przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

Nowe regulacje zawarte w art. 103¹-103⁶ Kodeksu pracy różnicują zakres świadczeń przysługujących pracownikom w zależności od tego, czy pracownik:

Pracownikowi, który podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, przysługuje urlop szkoleniowy i zwolnienie z całości lub z części dnia pracy, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, które nie korzysta ze zwolnienia. Ponadto pracodawca może mu przyznać dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie (art. 103³ Kodeksu pracy), które w takich okolicznościach korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy, może być przyznane jedynie zwolnienie z całości lub części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia i urlop bezpłatny - w wymiarze ustalonym w porozumieniu zawieranym między pracodawcą i pracownikiem (art. 103⁶ Kodeksu pracy).

Natomiast ewentualne dodatkowe świadczenia pracodawcy polegające np. na opłaceniu kosztów kształcenia pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy - nie są objęte zwolnieniem od podatku określonym w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w rezultacie stanowią przychód tej osoby ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ponadto należy zaznaczyć, iż pracodawca zawiera - na piśmie - z pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe umowę określającą wzajemne prawa i obowiązki stron. Postanowienia umowy nie mogą być jednak mniej korzystne niż przepisy Kodeksu pracy (art. 103⁴ § 1 i 2 Kodeksu pracy).

Pracodawca nie ma obowiązku zawarcia umowy, jeżeli nie zamierza zobowiązać pracownika do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych (art. 103⁴ § 3 Kodeksu pracy).

Ponadto należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 102 Kodeksu pracy, nowe przepisy dotyczą przede wszystkim podnoszenia kwalifikacji zawodowych w ramach pracy aktualnie wykonywanej przez pracownika, ale również będą mogły mieć zastosowanie w przypadku, gdy planowany jest awans pracownika lub też pracodawca zamierza zaproponować mu inne warunki pracy.

Natomiast umowę szkoleniową, co do zasady, należy zawrzeć przed rozpoczęciem przez pracownika podnoszenia kwalifikacji zawodowych, a najpóźniej - przed rozpoczęciem przez niego korzystania ze świadczeń przewidzianych dla pracowników podnoszących kwalifikacje zawodowe. Poprzez zawarcie umowy szkoleniowej pracodawca wyraża bowiem swoją inicjatywę w kwestii podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pracownika lub zgodę na ten proces, jeżeli inicjatywa pochodzi od pracownika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zatrudnił od 1 stycznia 2011 r. pracownika na stanowisku Doradcy Zarządu w Zespole Doradców Zarządu. Niniejsze stanowisko wymaga posiadania wysokich kwalifikacji zawodowych z obszaru zarządzania. Tym samym rozpoczynając rekrutację na to stanowisko Wnioskodawca, jako jeden z warunków wymaganych od przyszłego kandydata, postawił wymóg posiadania studiów MBA na uczelni zagranicznej. Kandydat, który został zaakceptowany przez Wnioskodawcę rozpoczął studia MBA w sierpniu 2009 r., czyli przed datą zatrudnienia w Banku. Studia MBA trwają ponad 1,5 roku i zakończą się w maju 2011 r.. W związku z faktem, iż Wnioskodawcy zależało na zatrudnieniu pracownika posiadającego kwalifikacje zdobyte w trakcie Studiów MBA zdecydowano się z chwilą zatrudnienia Pracownika podpisać z nim umowę szkoleniową. Zgodnie z umową szkoleniową Wnioskodawca wyraził zgodę na uczestniczenie Pracownika w Studiach MBA oraz zobowiązał się zrefundować koszty semestru IV (rozpoczynającego się po dacie zatrudnienia Pracownika w Banku). Wnioskodawca rozważa również pokrycie kosztów III semestru studiów, rozpoczętego przed datą zatrudnienia Pracownika w Banku.

Wnioskodawca nie zdecydował się na czas studiów udzielić Pracownikowi urlopu szkoleniowego, jedynie planuje zwolnić go z całości lub części dnia pracy na czas niezbędny by mógł on punktualnie przybyć na obowiązkowe zajęcia oraz na czas ich trwania. Na mocy zawartej Umowy szkoleniowej Pracownik zobowiązał się do pozostawania w stosunku pracy z Bankiem w trakcie trwania nauki oraz kształcenia, a także przez okres trzech lat od dnia uzyskania dyplomu ukończenia studiów.

Ponadto Wnioskodawca zobowiązał Pracownika do zwrotu w całości refundowanych przez Niego kosztów w przypadku nie podjęcia Studiów MBA lub nieuzasadnionego ich przerwania, rozwiązania umowy o pracę dokonanego przez Pracownika za wypowiedzeniem albo przez Bank bez wypowiedzenia z winy Pracownika.

Podkreślić należy, iż zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa - zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odsyła do zwolnienia z opodatkowania wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie w zakresie dotyczącym przyznania przedmiotowych świadczeń przez pracodawcę, a więc odwołuje się wyłącznie - do wynikających z regulacji ogólnych zawartych w Kodeksie pracy - relacji pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, wynikających z działań pracodawcy na rzecz podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

Jak wynika z powyższego, wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, które podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczą jedynie kształcenia pracowników. W przypadku, gdy pracodawca ponosi koszty kształcenia osoby, która rozpoczęła naukę przed datą zatrudnienie nie można mówić o "podnoszeniu kwalifikacji zawodowych pracownika". Nowe przepisy Kodeksu pracy dotyczą przede wszystkim podnoszenia kwalifikacji zawodowych w ramach pracy aktualnie wykonywanej przez pracownika.

Wobec powyższego, wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracownika uzupełniającego wiedzę i umiejętności za zgodą pracodawcy, począwszy od daty zatrudnienia, poprzez okres pozostawania w stosunku pracy, będzie korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 90 podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast wartość dofinansowania jakie pracownik otrzyma od pracodawcy, jako refundację poniesionych przez niego kosztów nauki przed datą zatrudnienia nie będzie korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 90 podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.