IPPB4/415-744/09-2/JS - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach ulgi meldunkowej przychodu ze sprzedaży gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2009 r. (data wpływu 9 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania w ramach tzw. "ulgi meldunkowej" przychodu ze sprzedaży gruntu związanego ze zbytym budynkiem mieszkalnym - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania w ramach tzw. "ulgi meldunkowej" przychodu ze sprzedaży gruntu związanego ze zbytym budynkiem mieszkalnym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Dnia 13 grudnia 2007 r. Wnioskodawczyni złożyła w Sądzie Rejonowym wniosek o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej dnia 7 grudnia 2007 r. mamie. Odpis prawomocnego wyroku w tej sprawie wydano dnia 21 stycznia 2008 r. Jako jedyny spadkobierca, całość majątku mamy otrzymała Wnioskodawczyni. W dniu 30 stycznia 2008 r. Urząd Skarbowy wydał zaświadczenie stwierdzające, że nabycie ww. spadku zostało zwolnione z podatku od spadków i darowizn. Z uwagi na brak środków finansowych na ponoszenie kosztów utrzymania domu Wnioskodawczyni zdecydowała się na jego sprzedaż. Dnia 17 marca 2008 r. Wnioskodawczyni zawarła w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę kupna-sprzedaży. Po podpisaniu umowy przedwstępnej Wnioskodawczyni uzyskała w Urzędzie Skarbowym informację, że po spełnieniu kryteriów istnieje możliwość zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości z domem. W roku bieżącym, tj. dnia 19 marca 2009 r. Wnioskodawczyni podpisała ostateczny akt notarialny poświadczający umowę kupna - sprzedaży domu wraz z nieruchomością, na której się znajdował. Wnioskodawczyni została również pouczona przez notariusza o treści art. 30e i art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie oprócz danych o podatku dochodowym została poinformowana również o możliwości złożenia do Urzędu Skarbowego w terminie 14 dni od dnia zbycia nieruchomości oświadczenia o przeznaczeniu otrzymanej z tytułu sprzedaży kwoty na zakup w ciągu 2 lat innej nieruchomości. Wówczas istnieje możliwość zwolnienia z podatku.

Jednak pracownik Urzędu Skarbowego poinformował Wnioskodawczynię, że nie może złożyć takiego oświadczenia, ponieważ nie przysługuje Jej prawo do zwolnienia podatku. Wnioskodawczyni otrzymała również ustną informację o konieczności zapłacenia do dnia 30 kwietnia 2010 r. kwoty 19 % podatku ze sprzedaży nieruchomości. Decyzji w tym zakresie nie otrzymała, natomiast niezależnie od powyższego Wnioskodawczyni złożyła w dniu 30 marca 2009 r. do Urzędu Skarbowego oświadczenie o woli skorzystania z ulgi meldunkowej. Wnioskodawczyni wyjaśnia, iż w domu znajdującym się na przedmiotowej nieruchomości razem z mamą była zameldowana na stałe do dnia 19 listopada 2007 r. Z uwagi na postępującą chorobę mamy dnia 20 listopada 2007 r. zmieniła miejsce zamieszkania, a tym samym zameldowanie. Po śmierci mamy i zakończeniu spraw spadkowych, dnia 12 lutego 2008 r. Wnioskodawczyni ponownie zameldowała się na pobyt stały w domu rodzinnym. Wobec powyższego prawie przez całe swoje życie (oprócz ww. okresu, tj. ok. 3 miesięcy na przełomie 2007/2008) była zameldowana i mieszkała na stałe w domu rodzinnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.) dotyczy jedynie budynku mieszkalnego, czy również gruntu (działki), na którym był usytuowany ten budynek.

Zdaniem Wnioskodawczyni zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) dotyczy nie tylko budynku mieszkalnego, ale również gruntu (działki), na którym usytuowany był ten budynek. Sprzedaż budynku nie jest możliwa bez gruntu, na którym jest postawiony. Wobec powyższego ulga powinna obejmować całość nieruchomości (dom z działką).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Z analizy stanu faktycznego opisanego w złożonym wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni nabyła spadek, po zmarłej w dniu 7 grudnia 2007 r. mamie, którego przedmiotem była nieruchomość.

Zgodnie z art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, które następuje stosownie do art. 924 tejże ustawy z chwilą śmierci spadkodawcy.

Sąd postanowieniem stwierdza jedynie fakt nabycia spadku przez spadkobiercę w myśl art. 1025 § 1 ww. kodeksu.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku istotny jest zatem dzień otwarcia spadku, (czyli data śmierci spadkodawcy), a nie postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku.

Śmierć spadkodawcy nastąpiła dnia 7 grudnia 2007 r. zatem sprzedaż przedmiotowej nieruchomości jako nabytej w tym dniu będzie podlegała opodatkowaniu według zasad obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy lub praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć należy, iż na mocy przepisu art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy.

Jednakże podkreślić należy, iż zwolnieniem określonym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Oznacza to więc, że przychód uzyskany ze zbycia gruntu, udziału w gruncie lub prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie związanego ze zbywanym prawem do budynku mieszkalnego podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy nie może skorzystać także przychód uzyskany ze sprzedaży gruntu związanego ze zbytym budynkiem mieszkalnym. Istotnie budynek mieszkalny jest ściśle związany z gruntem, tak więc sprzedaż przedmiotowego budynku mieszkalnego musi także obejmować grunt, na którym usytuowany jest budynek. Nie oznacza to jednak, że zwolnienie na podstawie ulgi meldunkowej dotyczyć może zarówno przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego, jak i gruntu.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jednoznaczny zarówno w wykładni jak i w praktycznym stosowaniu. Ujęty bowiem w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym i ustawodawca nie wymienił w nim enumeratywnie gruntu. Tym samym niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 dokonana przez Wnioskodawczynię.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Ulga meldunkowa podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Skoro ustawodawca nie objął dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy gruntu, to brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do wywodzenia, że ulga ta może się na grunt rozciągać.

Ponadto mając na względzie autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa - w tym także w stosunku do prawa cywilnego - zezwala się w zakresie kształtowania przedmiotu opodatkowania, aby nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie oznaczały tych samych pojęć. W związku z niniejszym stanowisko Wnioskodawczyni jest błędne. Na gruncie prawa podatkowego cywilistyczne rozumienie, że translatywne przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego powoduje przeniesienie wszystkich związanych z nim praw nie ma znaczenia w zakresie kształtowania przedmiotu opodatkowania.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga meldunkowa) będzie przysługiwało Wnioskodawczyni wyłącznie od wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Natomiast przychód ze sprzedaży gruntu związanego ze zbytym budynkiem będzie podlegał opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.