IPPB4/415-731/11-4/JK2 - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2011 r. (data wpływu 20 września 2011 r.) oraz w piśmie z dnia 29 listopada 2011 r. (data wpływu 1 grudnia 2011 r., data nadania 30 listopada 2011 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 18 listopada 2011 r. Nr IPPB4/415-731/11-2/JK2 (data nadania 21 listopada 2011 r., data doręczenia 24 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 20 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-731/11-2/JK2 z dnia 18 listopada 2011 r. (data nadania 21 listopada 2011 r., data doręczenia 24 listopada 2011 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 29 listopada 2011 r. (data nadania 30 listopada 2011 r., data wpływu 1 grudnia 2011 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zatrudniony u nadawcy telewizyjnego na stanowisku producenta audycji telewizyjnych w odpowiedniej agencji producenckiej stanowiącej składową część tego przedsiębiorstwa. Zgodnie z wewnętrznymi przepisami firmy - specyfikującymi funkcje stanowiska pracy "Producentem wewnętrznym - jest pracownik zatrudniony w agencji produkcji audycji telewizyjnych na stanowisku pracy "producent", któremu powierza się wytworzenie dla anten lub kontrahentów zewnętrznych, audycji telewizyjnej zgodnie z zatwierdzonym scenariuszem i w ramach środków określonych w kosztorysie tej audycji". Zgodnie zobowiązującą ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych audycja telewizyjna bezspornie wszelkie wyczerpuje znamiona utworu chronionego prawem autorskim. Klasyfikowana jest ona jako utwór audiowizualny, o którym mowa w art. 1 ust. 2 pkt 9) tej ustawy. Ponadto każdorazowo cechuje się niepowtarzalnym charakterem i indywidualnym wkładem twórczym. Obszar działalności telewizyjnej koncentruje się w domenie sztuki i kultury masowej. Zgodnie z powszechnie przyjętą specyfiką zawodu producenta telewizyjnego jest on kluczowym współtwórcą utworu, od którego zależy postać finalnego dzieła. W zakresie obowiązków Wnioskodawcy przede wszystkim osobiście odpowiedzialnym za każdy aspekt audycji, w szczególności za warstwę kreatywną, finansową, organizacyjną. Wnioskodawca odpowiada za opracowanie koncepcji audycji oferowanej odpowiednim redakcjom w antenie, dobór kluczowych twórców umożliwiających osiągnięcie zamierzonego rezultatu antenowego, w tym m.in. reżysera, autora scenariusza, realizatorów obrazu, dźwięku i światła, kierownika produkcji, nabycie odpowiednich praw, pozyskanie scenografii, kostiumów i innych elementów inscenizacyjnych, zabezpieczenie odpowiednich obiektów zdjęciowych, czy wreszcie pozyskanie aktorów bądź osób występujących. Tym samym udział Wnioskodawcy w procesie twórczym i kreatywnym audycji jest niezwykle szeroki i przekłada się bezpośrednio na efekt finalny realizowanego dzieła. Istotnym faktem w tym przypadku też jest, iż na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskimi i prawach pokrewnych, Wnioskodawca każdorazowo przenosi na pracodawcę prawa do utworów wytworzonych w ramach stosunku służbowego. W ocenie Wnioskodawcy bezspornie jest aktywnym współtwórcą utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wykonywana przez Niego praca bezspornie stanowi "przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze" wyczerpującą definicje utworu chronionego prawem autorskim. Praca Wnioskodawcy, polega na kreatywnym współtworzeniu utworu audiowizualnego, o którym mowa w art. 1 ust. 2 pkt 9) ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z charakterem i specyfiką audycji Wnioskodawca podejmuje szeroką inicjatywę twórczą i odpowiada za kreatywny, organizacyjny, a także finansowy aspekt produkcji. Tym samym stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ocenie Wnioskodawcy spełnia w pełnym zakresie przesłanki do uzyskiwania prawa stosowania 50% kosztu uzyskania przychodów w związku z wykonywaną pracą.

Analogicznie jak w przypadku wszystkich pracowników twórczych zatrudnionych w telewizji (pracodawca Wnioskodawcy) na podstawie umowy o pracę (etat) zapisy dotyczące wynagrodzenia Wnioskodawcy nie uwzględniają podziału za tzw. zwykłe obowiązki oraz część należną z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów wytworzonych przez siebie z tytułu umowy o pracę. Brak takiego podziału u pracodawcy jest najprawdopodobniej wynikiem skali zatrudnienia (powyżej 3 tys. zatrudnionych na podstawie umowy o pracę), mnogości różnorakich grup zawodowych o charakterze twórczym (realizatorzy wizji, światła, dźwięku, reżyserzy, scenarzyści, producenci, scenografowie, dziennikarze, kierownicy produkcji, redaktorzy, itp.) oraz wysoce zróżnicowanego zakresu czynności twórczych - każdorazowo innego w zależności od rodzaju i charakteru realizowanej produkcji telewizyjnej. W tym zakresie pracodawca posiłkuje się zapisami art. 12 ust. 1 obowiązującej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowiącym o"nabyciu z chwilą przyjęcia utworu autorskiego praw majątkowych w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron" w wariancie braku szczególnych odniesień w umowie o pracę. Wnioskodawca zauważa, iż podobnie jak w przypadku innych etatowych pracowników twórczych telewizji zatrudnienie Wnioskodawcy odbywa się w tzw. systemie honoracyjnym, w którym wynagrodzenie składa się z 2 części, tj.: - tzw. gotowości (zapewne nie identyfikowanej z czynnościami twórczymi) - oscylującej na poziomie pensji minimalnej, bądź wyrównywanej do tego poziomu; - podstawowej części składającej się z honorariów wynikających z zakresu zaangażowania przy produkcji konkretnych audycji.

Stosowana w telewizji (pracodawcy Wnioskodawcy) ewidencja czasu pracy dla wszystkich grup zawodowych nie uwzględnia rozdziału na część związaną z tzw. zwykłymi obowiązkami pracowniczymi oraz tworzeniem utworów. Wynika to najprawdopodobniej z tych samych uwarunkowań, jakie wskazane zostały powyżej. W przypadku wykonywanego przez Wnioskodawcę zawodu producenta telewizyjnego, dodatkową trudność przy takiej ewidencji stanowiłyby wszelkie bezpośrednio przynależne jego pracy czynności koncepcyjne, jak choćby stworzenie ogólnej koncepcji projektu programowego czy dokonanie optymalnego skompletowania składu zespołu produkcyjnego w części twórczej - zaangażowanie scenarzystów, realizatorów, scenografów, aktorów, prowadzących, uczestników, itp. Czynności te nie są bowiem możliwe do prostego przyporządkowania do 8-godzinnego czasu pracy, zasadniczo wręcz umownie, czy wręcz sztucznie zidentyfikowane z normami czasu pracy. Realnie bowiem nie ma możliwości mechanicznego wyłączenia kreatywnego myślenia o projekcie (potocznie zwanego "weną twórczą") po przepracowaniu określonej ilości godzin w ciągu dnia. Co więcej, realnie nie ma możliwości określenia, ile wymyślenie i dopracowanie szczegółów danej koncepcji programowej pochłonie czasu. Ze względu na ww. okoliczności związane z ewidencją czasu pracy jak również przedstawione wyżej uwarunkowania związane z treścią umów pracodawca nie operuje specjalnym systemem rozliczeniowym (z podziałem na cześć "twórczą" i "pozatwórczą") ponad wskazane wyżej naliczenie honorariów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy uzyskując przychody z tytułu wykonywania funkcji producenta wewnętrznego audycji telewizyjnych Wnioskodawca może stosować zryczałtowaną - 50% stawkę kosztu uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie argumentów określających stan faktyczny oraz poczuciem jednoznacznego wykonywania czynności twórczych związanych z tworzeniem utworu audiowizualnego, o którym mowa w art. 1 ust. 2 pkt 9) ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, co odzwierciedla m.in. stosownym przenoszeniem praw autorskich Wnioskodawca uważa, że przysługuje Mu prawo stosowania zryczałtowanej stawki 50% kosztu uzyskania przychodu. Według Wnioskodawcy wykonywane przez Niego czynności są czynnościami twórczymi, niepowtarzalnymi, cechują się indywidualnym charakterem, a tym samym w pełnej rozciągłości spełniają przesłanki określone domenie utworu zdefiniowanej w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz innych przepisach tej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika wdanym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód," O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ponadto w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zatem wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór". Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Z treści art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zatrudniony u nadawcy telewizyjnego na stanowisku producenta audycji telewizyjnych w odpowiedniej agencji producenckiej stanowiącej składową część tego przedsiębiorstwa. Zgodnie z obowiązującą ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych audycja telewizyjna wyczerpuje wszelkie znamiona utworu chronionego prawem autorskim. Klasyfikowana jest ona jako utwór audiowizualny, o którym mowa w art. 1 ust. 2 pkt 9) tej ustawy. Ponadto każdorazowo cechuje się niepowtarzalnym charakterem i indywidualnym wkładem twórczym. Wnioskodawca każdorazowo przenosi na pracodawcę prawa do utworów wytworzonych w ramach stosunku służbowego. Wykonywana praca stanowi "przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze" wyczerpującą definicje utworu chronionego prawem autorskim. W ocenie Wnioskodawcy bezspornie jest aktywnym współtwórcą utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeżeli w istocie:

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzeń, jako uczestnika tworzenia utworu audiowizualnego można uznać za prawidłowe, ale tylko i wyłącznie wtedy, gdy praca wykonywana, jest pracą twórczą tzn. niepowtarzalną, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.