IPPB4/415-729/11-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2011 r. (data wpływu 26 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 1 września 2011 r. Wnioskodawca otrzymał z Urzędu Skarbowego wezwanie z dnia 29 sierpnia 2011 r. w sprawie złożenia zeznania o wysokości uzyskanego dochodu ze sprzedaży 8/9 części prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego przy ul. B., celem obliczenia 19% podatku dochodowego, od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 272 pkt 3 i art. 274a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Nieruchomość przy ul. B. w W. Wnioskodawca otrzymał aktem notarialnym z dnia 11 września 2007 r. w darowiźnie od babki Mirosławy W. Wyżej wymieniona nieruchomość została sprzedana aktem notarialnym z dnia 21 lipca 2008 r.

W latach 2007-2008 ustawodawca wprowadził zwolnienie z podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości przy spełnieniu warunku meldunkowego przez okres 12-stu miesięcy. Wnioskodawca spełnił ten warunek, gdyż przy ul. B. był zameldowany na pobyt stały w okresie od dnia 30 marca 2006 r. do dnia 18 lipca 2008 r. W związku z powyższym, dnia 1 sierpnia 2008 r. zgodnie z wymaganym terminem, złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, iż dochód ze sprzedaży nieruchomości przy ul. B. jest wolny od podatku dochodowego - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Ponadto, stanowisko powyższe potwierdza interpretacja Ministerstwa Finansów z dnia 20 lutego 2008 r. Nr DD2/033/0557/SKT/07/1682, że do okresu zameldowania należy doliczać okres przed 1 stycznia 2007 r. oraz okres poprzedzający nabycie zbywanej nieruchomości.

W związku z powyższym po otrzymaniu wezwania, Wnioskodawca udał się osobiście do Urzędu Skarbowego celem wyjaśnienia niniejszej sprawy. Otrzymał informację, że podatek powinien być naliczony, bo takie są w chwili obecnej przepisy. Jednocześnie uzyskał od pracownika urzędu informację o możliwościach dochodzenia swoich praw i o możliwości złożenia wniosku o interpretację indywidualną. W związku z tym Wnioskodawca złożył pismo z prośbą o nie naliczanie podatku argumentując, iż budynek jest nierozerwalnie związany z gruntem i nie może być odrębnym przedmiotem obrotu oraz że zwolnieniu od podatku podlega cały przychód ze sprzedaży domu bez wyłączania gruntu, na co powołał odpowiednie przepisy prawa i orzecznictwo. Ponadto Wnioskodawca złożył oświadczenie, że wystąpi z wnioskiem o interpretację.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przytoczonego orzecznictwa: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2011 r. (sygn. akt. II FSK 416/10), sygn. akt: III SA/Wa 2040/09, III SA/Wa 727/10, I SA/Gl 98/11, I SA/Bk 222/11 i art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego w związku z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca jest zwolniony od podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości przy ul. B....

Zdaniem Wnioskodawcy,

Wnioskodawca nie zgadza się z interpretacją Urzędu Skarbowego w zakresie naliczania podatku od sprzedaży nieruchomości, który stosuje własną definicję nieruchomości oddzielając grunt od budynku. Zdaniem ekspertów jest to niedopuszczalne, gdyż zgodnie z Kodeksem cywilnym, nie można oddzielać budynku od gruntu, oba elementy stanowią jedną nierozłączną całość.

Ponadto, należy rozróżnić sytuację, w której sprzedawany jest budynek jednorodzinny od sprzedaży mieszkania. W przypadku sprzedaży budynku jednorodzinnego posadowionego na działce nierozerwalność tego gruntu i budynku wynika bezpośrednio z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego. W sytuacji sprzedaży, budynek jednorodzinny wraz z działką stanowi jedną nieruchomość i nie można sprzedać działki pod budynkiem bez budynku. Dlatego też, ulga meldunkowa powinna mieć zastosowanie do całej nieruchomości. Na potwierdzenie powyższej tezy, że podatek nie powinien być naliczany od gruntu w oderwaniu od budynku oraz, że nieruchomość należy traktować jako całość, Wnioskodawca wskazał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2011 r. (sygn. akt. II FSK 416/10), który przyznał rację podatnikowi wskazując, że prawo podatkowe nie definiuje pojęcia nieruchomości, w związku z czym należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego, a ten wyraźnie wskazuje, że budynek jest nierozerwalnie związany z gruntem i nie może być odrębnym przedmiotem obrotu. W uzasadnieniu wydanego orzeczenia wyraźnie podkreśla się fakt, że zwolnieniu od podatku podlega cały przychód ze sprzedaży domu bez wyłączania gruntu.

Podobną wykładnię potwierdza dotychczasowa praktyka sądów administracyjnych, które w większości podobnych spraw orzekały na korzyść podatników (m.in. w sprawach o sygn. akt: III SA/Wa 2040/09, III SA/Wa 727/10, I SA/Gl 98/11, I SA/Bk 222/11). W sprawach tych wskazano, że zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o PIT podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży budynku mieszkalnego wraz z gruntem.

W związku z powyższym Wnioskodawca stwierdza, że dochód ze sprzedaży nieruchomości przy ul. B. w W. jest wolny od podatku dochodowego w całości i wezwanie w przedmiocie opodatkowania udziału 8/9 części prawa użytkowania wieczystego jest w świetle przytoczonego orzecznictwa niewłaściwe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Z uwagi na fakt, iż nieruchomość została przez Wnioskodawcę nabyta w dniu 11 września 2007 r., ocena skutków podatkowych sprzedaży tej nieruchomości, winna być dokonana na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Zaznaczyć należy, iż na mocy przepisu art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy.

Oznacza to, że w odniesieniu do osób, które uzyskały w 2008 r. przychody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw nabytych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2009 r.

Wobec powyższego, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Przenosząc przywołane powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że przyjmując za Wnioskodawcą, iż w nieruchomości zameldowany był na pobyt stały od dnia 30 marca 2006 r. do dnia 18 lipca 2008 r. oraz złożył w wymaganym terminie we właściwym urzędzie skarbowym stosowne oświadczenie, iż dochód ze sprzedaży nieruchomości jest wolny od podatku dochodowego, wówczas przychód uzyskany ze sprzedaży budynku korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., natomiast w części przypadającej na udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu związany z tym budynkiem będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić bowiem należy, iż zwolnieniem określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Oznacza to więc, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia gruntu, udziału w gruncie lub prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie związanego ze zbywanym prawem do budynku mieszkalnego podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

"Ulga meldunkowa" podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Ustawodawca przewidział szereg wyłączeń, które powodują, że pomimo uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, przychód ten nie podlega opodatkowaniu. Wyłączenie takie zostało zawarte m.in. w ww. cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca posłużył się w nim katalogiem rzeczy i praw (ich części składowych) posiadającym walor katalogu zamkniętego, których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

Powyższe zaś uprawnia do wniosku, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia z opodatkowania przychód uzyskany z odpłatnego zbycia wyłącznie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku. Przepis ten nie obejmuje swoją dyspozycją przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami stanowiących część składową nieruchomości.

Oznacza to, iż w przypadku odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, przychód w części przypadającej na grunt podlega opodatkowaniu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia nieruchomości, w związku z tym zasadne jest uwzględnienie w tym zakresie treści przepisu art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku nieruchomości gruntowej, budynek trwale związany z gruntem, jest istotnie jego integralną częścią i nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego też sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Organ podatkowy nie kwestionuje faktu, iż zbycia budynku nie można oddzielać od gruntu, jednakże autonomia prawa podatkowego pozwala na objęcie przedmiotowym zwolnieniem wyłącznie tej części przychodu, która przypada na budynek mieszkalny.

Podkreślić bowiem należy, iż ustawodawca konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie użył w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

O ile więc ustawodawca istotnie w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział, że przychodem podatkowym będzie przychód ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli nastąpi ona przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, o tyle w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) i b) ustawy bynajmniej nie przewidział, że zwolnieniem jest objęty przychód ze zbycia nieruchomości.

Zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) i b) ww. ustawy, objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego i lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Zwolnieniem tym nie jest objęta sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie związanym z tym budynkiem lub lokalem stanowiącym część składową nieruchomości. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie przychodu ze zbycia nieruchomości, a więc gruntu wraz z położonym na nim budynkiem, to dałby temu wyraz w treści przepisu. Skoro jednak ustawodawca nie posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy pojęciem "nieruchomość" lecz wyłącznie "budynek mieszkalny", czy "lokal mieszkalny" to nie ma żadnych podstaw, aby określone tym przepisem zwolnienie rozciągać również na grunt. Jeśli zaś przepis nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania gruntu, to przychód w części przypadającej na grunt podlega opodatkowaniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga meldunkowa) będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie od wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Natomiast przychód ze sprzedaży 8/9 części w prawie wieczystego użytkowania gruntu związanego ze zbywanym budynkiem będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych, należy stwierdzić, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią wiążącej wykładni ani źródła prawa powszechnie obowiązującego, tym samym nie stanowią podstawy wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.