IPPB4/415-715/12-4/JK3 - Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych emerytury wypłacanej w Polsce oraz we Włoszech.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku (data wpływu 27 sierpnia 2012 r.) oraz uzupełnieniu z dnia 8 listopada 2012 r. (data nadania 8 listopada 2012 r., data wpływu 9 listopada 2012 r.) na wezwanie z dnia 29 października 2012 r. Nr IPPB4/415-715/12-2/JK3 (data nadania 29 października 2012 r., data doręczenia 2 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury-jest prawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-715/12-2/JK3 z dnia 29 października 2012 r. (data nadania 29 października 2012 r., data doręczenia 2 listopada 2012 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, przeformułowanie pytania Nr 2 oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego w odniesieniu do przeformułowanego pytania.

Pismem z dnia 8 listopada 2012 r. (data nadania 8 listopada 2012 r., data wpływu 9 listopada 2012 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest obywatelką Polski. W 1993 r. wyjechała z Polski do Włoch z zamiarem pozostania tam na stałe. We Włoszech przebywała do czerwca 2012 r. W czasie pobytu we Włoszech pracowała w charakterze sprzątaczki i posiadała tam stałem miejsce zameldowania. Kraj ten do czerwca 2012 r. był krajem, w którym mieściło się miejsce interesów życiowych Wnioskodawczyni. Jest ona rozwiedziona od roku 1980. W Polsce pozostała córka Wnioskodawczyni z wnuczkiem. We Włoszech Wnioskodawczyni ułożyła sobie życie osobiste i zawodowe. W 1997 r. wymeldowała się z Polski. W roku 2009 otrzymała emeryturę za pracę w Polsce oraz emeryturę za pracę nakładczą we Włoszech. W związku z tym, że życie osobiste Wnioskodawczyni zaczęło się komplikować i Jej stan zdrowia uległ pogorszeniu (jest po operacji usunięcia tarczycy), postanowiła otworzyć konto w polskim banku, na które wpływała by emerytura z Włoch, a także dlatego, że w Polsce była córka Wnioskodawczyni, która mogła by Jej pomóc w razie konieczności. Zakładając konto w banku polskim wymagany był aktualny dowód osobisty, dlatego też zmuszona była zameldować się w Polsce. W 2008 r. Wnioskodawczyni wystąpiła o wydanie dowodu osobistego, co pozwoliło otworzyć konto. W związku z powyższym na dokumentach bankowych, na które miała wpływać emerytura z Włoch naniesiono miejsce zameldowania Wnioskodawczyni w Polsce. Poskutkowało to pobieraniem podatku od emerytury z Włoch. Wnioskodawczyni nadmienia, iż emeryturę za pracę w Polsce otrzymała cztery miesiące wcześniej niż emeryturę za pracę we Włoszech, dlatego też w ZUS-ie w Polsce podała adres zamieszkania we Włoszech i na dany moment tylko taki posiada. Polski adres został wpisany w dokumenty bankowe, banku w Polsce, na który miała wpływać emerytura z Włoch, tylko z tego powodu, że wymagany był polski dowód osobisty. Nikt z pracowników banku nie pytał o inne adresy zamieszkania, bądź o centrum interesów życiowych, którym do 2012 r. były Włochy.

Do chwili obecnej Wnioskodawczyni rozliczała się we Włoszech (INPS), ponieważ tam znajdowało się Jej centrum interesów życiowych. Kwota emerytury włoskiej wynosi 216 euro i jest tak niska, że zgodnie z włoskimi przepisami nie jest opodatkowana. Emerytura za pracę w Polsce nie była opodatkowana w Polsce (płatnik nie pobierał podatku dochodowego). Płatnikiem był ZUS. Emerytura za pracę we Włoszech wpływała na konto w banku polskim i bank jako płatnik pobierał podatek dochodowy oraz wystawił na koniec roku PIT - 11. Oprócz emerytury za pracę z Włoch i Polski Wnioskodawczyni nie osiągnęła w Polsce żadnych dochodów (przychodów) od 1994 r. do sierpnia 2012 r. Po rozstaniu w 2012 r. z partnerem i nasileniu się kłopotów zdrowotnych Wnioskodawczyni podjęła w czerwcu 2012 r. decyzję o powrocie do Polski na stałe. Z Włoch wymeldowała się 4 czerwca 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Ad.1)

W 2010 r. i 2011 r. Wnioskodawczyni podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w związku z miejscem zamieszkania dla celów podatkowych w 2010 r. i 2011 r. we Włoszech tzn:

* nie przebywała w Polsce w 2010 r. i 2011 r. powyżej 183 dni (zaledwie kilka dni w tygodniu w trakcie roku 2011.)

* ścisłe powiązania rodzinne, osobiste, towarzyskie i inne Wnioskodawczyni znajdowały się w 2010 r. i 2011 r. we Włoszech.

W sytuacji, gdy centrum interesów osobistych w 2011 r. znajdowało się we Włoszech, a co za tym idzie miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w 2011 r. i 2010 r. - znajdowało się na terenie Włoch, emerytura otrzymywana przez Wnioskodawczynię za pracę w Polsce i emerytura z Włoch z tytułu zatrudnienia w przeszłości w związku z pracą najemną winny być opodatkowane i rozliczone w 2010 r. i 2011 r. we Włoszech. Potwierdzenie prawidłowości takiego rozliczenia zawarte jest w art. 18 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Włochami. Tym samym Wnioskodawczyni nie ma obowiązku rozliczania w Polsce, zeznaniem rocznym dochodów otrzymanych w 2010 r. i 2011 r. z tytułu obydwu emerytur, tj. za pracę w Polsce i z Włoch z tytułu zatrudnienia w przeszłości w związku z pracą najemną.W 2012 r. sytuacja uległa zmianie w związku z powrotem do Polski na stałe 4 czerwca 2012 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni do maja 2012 r. w Polsce podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w związku z miejscem zamieszkania dla celów podatkowych we Włoszech, zaś od czerwca 2012 r. do nadal w związku ze zamianą miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na Polskę, od czerwca 2012 r. Wnioskodawczyni podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wywiera to dla Niej w 2012 r. następujące skutki w zakresie rozliczenia podatków:

* za okres od stycznia 2012 r. do maja 2012 r. emerytura otrzymana za pracę w Polsce oraz emerytura otrzymywana z Włoch z tytułu zatrudnienia w przeszłości w związku z pracą najemną winny być rozliczone na terenie Włoch, a tym samym nie ma obowiązku rozliczenia tych dochodów zeznaniem rocznym w Polsce za okres od stycznia 2012 r. do maja 2012 r.,

* za okres od czerwca 2012 r. do grudnia 2012 r. emerytura otrzymana z Polski oraz emerytura z Włoch z tytułu zatrudnienia w przeszłości w związku z pracą najemną winny być rozliczane do końca kwietnia 2013 r. zeznaniem rocznym PIT-36.

Ad.2)

W związku z posiadaniem miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w 2010 r. i 2011 r. oraz do maja 2012 r. na terenie Włoch podatek od emerytury z Włoch z tytułu zatrudnienia w przeszłości w związku z pracą najemną winien być pobierany za cały 2010 i 2011 rok oraz od stycznia do maja 2012 r. we Włoszech, zaś od czerwca 2012 r. w związku z miejscem zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce powinien być pobierany w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez "centrum interesów osobistych" należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei "centrum interesów gospodarczych" to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wynika z treści wniosku oraz z jego uzupełnienia, Wnioskodawczyni w 2010, 2011 r. oraz do maja 2012 r. ma stałe miejsce zamieszkania we Włoszech i otrzymuje emeryturę z Włoch z tytułu zatrudnienia w przeszłości w związku z pracą najemną oraz emeryturę z Polski.

Natomiast od czerwca 2012 r. Wnioskodawczyni ma stałe miejsce zamieszkania w Polsce i otrzymuje emeryturę z Włoch z tytułu zatrudnienia w przeszłości w związku z pracą najemną i emeryturę z Polski.

Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa z dnia 21 czerwca 1985 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374).

W myśl art. 4 ust. 1 ww. umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryteria o podobnym charakterze. Jednakże niniejsze określenie nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu ze źródeł położonych w tym Państwie.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

Zgodnie z art. 18 ww. umowy, z zastrzeżeniem artykułu 19 ustęp 2, emerytury oraz inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu jej zatrudnienia w przeszłości będą opodatkowane tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ich odbiorca ma stałe miejsce zamieszkania.

Stosownie do art. 19 ust. 2 lit. a ww. umowy każda emerytura wypłacana bezpośrednio bądź z funduszy Umawiającego się Państwa lub jego jednostki politycznej, administracyjnej bądź władzy lokalnej każdej osobie fizycznej z tytułu usług, świadczonych na rzecz tego Państwa lub jednostki, lub władzy, będzie opodatkowana wyłącznie w tym Państwie.

Jednakże taka emerytura będzie opodatkowana tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeśli osoba fizyczna jest obywatelem oraz ma stałe miejsce zamieszkania w tym Państwie (art. 19 ust. 2 lit. b)).

Zauważyć trzeba, że art. 19 ust. 2 lit. a ww. Umowy dotyczy emerytur wypłacanych z tytułu uprzednio wykonywanej pracy, jednakże nie każdej emerytury, a wyłącznie związanej z usługami na rzecz wypłacającego je państwa, jego jednostki lub władzy. Nadmienić należy, iż wspomniane przepisy dotyczą osób piastujących funkcje publiczne w ramach administracji publicznej (tekst jedn.: państwowej lub samorządowej). W znaczeniu potocznym tego terminu, bowiem przepisy podatkowe nie definiują "funkcji publicznych", funkcjonariuszem publicznym jest osoba będąca pracownikiem administracji publicznej, nie pełniąca funkcji wyłącznie usługowych (np. sędzia), a także osoba korzystająca z ochrony prawnej z mocy przepisu szczególnego (np. poseł, senator, radny).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni otrzymywała/otrzymuje emeryturę z Włoch z tytułu zatrudnienia w przeszłości w charakterze sprzątaczki oraz emeryturę za pracę w Polsce wypłacaną przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych.

Wobec powyższego opisany stan faktyczny winien być rozpatrywany w kontekście art. 18 Umowy.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy uznać, iż w roku 2010, 2011 i do maja 2012 r., w okresie w którym Wnioskodawczyni posiadała miejsca zamieszkania na terytorium Włoch, dochody z tytułu emerytury polskiej i włoskiej podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 18 umowy polsko-włoskiej tylko w państwie zamieszkania, tj. we Włoszech. Podatek od emerytury włoskiej powinien być pobierany we Włoszech.

Natomiast od chwili zmiany miejsca zamieszkania i przeniesienia centrum interesów życiowych do Polski (od czerwca 2012 r.), otrzymywane przez Wnioskodawczynię dochody z tytułu emerytury z Włoch i z Polski podlegają opodatkowaniu zgodnie z wyżej powołanym art. 18 umowy tylko w Polsce, czyli nie podlegają opodatkowaniu we Włoszech. Podatek od emerytury włoskiej powinien być pobierany w Polsce.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.