IPPB4/415-714/10-2/MP - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczeń z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2010 r. (data wpływu 13 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej braku wygenerowania dochodu z tytułu postawienia do dyspozycji pracownika możliwości skorzystania z usługi o charakterze sportowo-rekreacyjnym.

W dniu 13 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka (Wnioskodawca) będąc pracodawcą utworzyła zgodnie z odrębnymi przepisami Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych (dalej ZFŚS). W ramach świadczeń na rzecz pracowników z ZFŚS finansowane są zgodnie z polityką spółki oraz w zgodzie z przepisami ustawy o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych różnego rodzaju przedsięwzięcia związane z wypoczynkiem pracowników, działalnością kulturalno-oświatową, sportowo-rekreacyjną. Spółka podjęła decyzję o zakupie na rzecz pracowników dostępu do różnego rodzaju usług o charakterze sportowo-rekreacyjnym w ramach Programu MultiSport. Pracownicy otrzymują imienną kartę identyfikującą uprawnienia danej osoby do skorzystania z usługi będącej objętej wskazanym programem. Koszty nabycia prawa do skorzystania z tego typu usługi w części opłacane są przez pracownika, w części zaś ponoszone są przez pracodawcę (Wnioskodawcę) ze środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku ZFŚS.

Spółka w żaden sposób nie jest w stanie zidentyfikować faktycznego wykorzystania postawionego pracownikowi do dyspozycji świadczenia zarówno pod kątem rodzaju (w ramach wskazanego wcześniej Programu) jak i okresu. Wnioskodawca, jako płatnik część wskazanego na rzecz pracownika świadczenia finansowanego z ZFŚS, dolicza do dochodu pracownika, osiąganego na podstawie stosunku pracy, naliczając następnie, potrącając i odprowadzając do organu podatkowego odpowiednią kwotę podatku dochodowego.

W stanie faktycznym pracownicy, którym Wnioskodawca sfinansował z ZFŚS w odpowiedniej części możliwość skorzystania z usług oferowanych w ramach Programu MultiSport nie uzyskali wcześniej świadczeń powodujących przekroczenie ustawowego progu, tj. 380 zł.

Dokonując szczegółowej analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w korelacji z przepisami związanymi z pomocą socjalna dla pracowników oraz biorąc pod uwagę również aspekt ekonomiczny całego przedsięwzięcia, Spółka ma wątpliwości, co do poprawności przyjętego trybu postępowania względem naliczania podatku dochodowego od tej części świadczenia, jaka została sfinansowana z ZFŚS. Wątpliwości spółki potwierdzają również wydane przez organy podatkowe interpretacje podatkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo postąpił doliczając do dochodu pracowników i naliczając w stosunku do tego dochodu podatek dochodowy wartość postawionego do dyspozycji pracownika świadczenia sfinansowanego przez Spółkę z ZFŚS.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęty dotychczas tryb postępowania pod kątem doliczenia do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym świadczenia wskazanego w stanie faktycznym jest nieprawidłowy.

Spółka stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie należy brać pod uwagę dwie kwestie.

Po pierwsze, samo postawienie do dyspozycji pracownikowi Spółki możliwości skorzystania z danej usługi nie powinno w ogóle generować dochodu. Tym ostatnim może być bowiem jedynie wypłata pieniężna wynagrodzenia, poniesione za pracownika świadczenie, jak również wartość nieodpłatnych świadczeń na jego rzecz. Dotyczy to więc czynności wykonanej, w wyniku której dochodzi do faktycznego świadczenia, w wyniku której faktycznie doszło do skorzystania ze świadczenia przez pracownika, i która to spowodowała wymierne i realne przysporzenie majątkowe po jego, tj. pracownika stronie. W opisanym stanie faktycznym pracownikowi udostępniono jedynie możliwość osiągnięcia korzyści, a więc również potencjalnego dochodu. Na takie rozumienie w stosunku do tego typu świadczeń niejednokrotnie wskazywały polskie organy sądowe (m.in. III SA/Wa 1846/09, III SA/Wa 1423/09, III SA/Wa 11/09 czy I SA/Bk 1/09).

Po drugie, biorąc pod uwagę sam rodzaj możliwego do uzyskania przez pracownika świadczenia, jego formę, to nawet w przypadku, gdyby można było mówić tu o realnym dochodzie pracownika, dochód ten zdaniem Spółki podlegałby zwolnieniu z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednoznacznie potwierdzały to w wydawanych interpretacjach podatkowych organy podatkowe. Wnioskodawca wskazuje, iż wyraz temu dał Minister Finansów m.in. w interpretacji ILPB1/45-964/09-2/AMN z 17 listopada 2009 r., IBPBII/1/415-594/09/BD z 10 września 2009 r., czy IBPBII/1/415-350/10/ASz z 24 czerwca 2010 r. W interpretacjach tych jednoznacznie wskazano, że świadczenia w postaci przekazanych pracownikowi biletów do kina, karnetów na basen, czy siłownię, jeśli finansowane są z ZFŚS korzystają ze zwolnienia wskazanego w przytoczonym przepisie prawa podatkowego.

Podkreślenia wymaga też sam układ logiczny ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Punktem wyjścia staje się bowiem prawidłowa interpretacja treści art. 12 ust. 1 wskazującego na rozumienie dochodu jaki osiąga pracownik, a co opisano powyżej.

Zakładając, że tak, jak niejednokrotnie wyraz temu dawały organy sądowe, samo postawienie pracownikowi do dyspozycji możliwości uzyskania świadczenia nie kreuje dochodu, dalsza konstrukcja ustawy w części dotyczącej dochodów zwolnionych z podatku (art. 21 ust. 1 pkt 67) wydaje się logicznym ciągiem rozumienia przepisów, ich właściwej wykładni. Celowo bowiem w treści art. 21 ust. 1 pkt 67 wskazano, że zwolnienie nie dotyczy talonów, czy bonów, bowiem samo ich przekazanie nie powoduje bezpośredniego przysporzenia majątkowego po stronie pracownika, a jedynie taką możliwość stwarza. Stąd też ustawodawca dokonał tego wyłączenia, a samo zwolnienie z podatku dochodowego świadczenia sfinansowanego z ZFŚS obwarowanego stosownym limitem kwotowym dotyczy tych świadczeń, które bezpośrednio generują dochód pracownika, przynosząc mu wymierną korzyść majątkową. Otrzymanie bowiem środków pieniężnych, czy towarów, powoduje faktyczny wzrost masy majątkowej pracownika i przynosi mu realną korzyść. Przekazanie pracownikom jakichkolwiek tylko możliwości faktycznego zrealizowania dochodu nie może być traktowane na równi z faktycznym dochodem osiągniętym, czy to poprzez otrzymanie środków pieniężnych, czy to przez otrzymanie towarów, bądź przekazanie faktycznego efektu innego rodzaju świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty Spółka stoi na stanowisku, że niesłusznie dokonała potrącenia podatku dochodowego. W przypadku, gdyby stanowisko Spółki wg organu podatkowego było obarczone błędem Spółka wnosi o szczegółowe, merytoryczne odniesienie się do zaprezentowanych argumentów, a w szczególności do przywołanych wyroków sądowych i interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów. Na taki tryb załatwiania sprawy podatnika w toku postępowania w sposób jednoznaczny wskazują stosowne przepisy prawa polskiego, co potwierdził m.in. NSA w wyroku z 23 marca 2010 r. (I FSK 326/09).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego, wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej braku wygenerowania dochodu z tytułu postawienia do dyspozycji pracownika możliwości skorzystania z usługi o charakterze sportowo-rekreacyjnym.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Biorąc powyższe pod uwagę do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które zostało otrzymane w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z kolei, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

W myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Jednakże, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia się od podatku dochodowego wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł; rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi.

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm.), działalność socjalna to usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że zwolniona od podatku na podstawie powołanego przepisu jest wartość świadczeń otrzymywanych przez pracownika, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki:

* świadczenia mają związek z finansowaniem działalności socjalnej,

* świadczenia mają charakter świadczenia rzeczowego bądź pieniężnego,

* są w całości sfinansowane ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych lub funduszy związków zawodowych,

* ich wysokość nie przekracza w roku podatkowym kwoty 380 zł.

Podkreślenia wymaga, iż użyte w tym przepisie sformułowanie "sfinansowane w całości z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych" oznacza, że pracodawca bądź związki zawodowe są ze swej strony zobligowane do finansowania lub współfinansowania świadczeń na rzecz pracownika wyłącznie z wymienionych w tym przepisie funduszy. Przepis ten zatem określa źródło finansowania świadczeń rzeczowych, uznając że dla zastosowania zwolnienia od podatku koniecznym jest, aby pracodawca nie sfinansował tych świadczeń z innych źródeł niż zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Ustawodawca nie odnosi się natomiast do wielkości udziału w finansowaniu świadczeń rzeczowych, tj. możliwe jest zarówno pokrycie przez zakład pracy 100% wartości świadczeń, bądź częściowe jego sfinansowanie z wymienionych w przepisie źródeł.

Jednocześnie, w ustawie o podatku dochodowym brak jest definicji rzeczy i świadczenia rzeczowego, w związku z czym należy odwołać się do znaczenia tych pojęć w języku potocznym lub definicji stosowanych w innych dziedzinach prawa. Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) rzeczami są tylko przedmioty materialne. Zatem z ww. zwolnienia w limitowanej części korzystają jedynie świadczenia o charakterze rzeczowym.

Uwzględniając powyższą definicję, materialny charakter, dający podstawę do zakwalifikowania jako świadczenie rzeczowe, mają np.: bilety wstępu do kina, teatru, karnety na basen, siłownię, fitness, paczki świąteczne.

Karnety (karty) takie, które uznaje się za rodzaj abonamentu nie uprawniają bowiem posiadacza do ich wymiany na usługę lub towar, lecz umożliwiają mu skorzystanie ze ściśle oznaczonego świadczenia.

Jak wskazano we wniosku, Spółka będąc pracodawcą utworzyła zgodnie z odrębnymi przepisami Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych (dalej ZFŚS). W ramach świadczeń na rzecz pracowników z ZFŚS finansowane są zgodnie z polityką spółki oraz w zgodzie z przepisami ustawy o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych różnego rodzaju przedsięwzięcia związane z wypoczynkiem pracowników, działalnością kulturalno-oświatową, sportowo-rekreacyjną. Spółka podjęła decyzję o zakupie na rzecz pracowników dostępu do różnego rodzaju usług o charakterze sportowo-rekreacyjnym w ramach Programu MultiSport. Pracownicy otrzymują imienną kartę identyfikującą uprawnienia danej osoby do skorzystania z usługi będącej objętej wskazanym programem. Koszty nabycia prawa do skorzystania z tego typu usługi w części opłacane są przez pracownika, w części zaś ponoszone są przez pracodawcę ze środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku ZFŚS. W stanie faktycznym pracownicy, którym Wnioskodawca sfinansował z ZFŚS w odpowiedniej części możliwość skorzystania z usług oferowanych w ramach Programu MultiSport nie uzyskali wcześniej świadczeń powodujących przekroczenie ustawowego progu, tj. 380 zł.

Reasumując należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku dofinansowanie przez pracodawcę ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych zakupu świadczeń takich jak zapewnienie pracownikom dostępu do świadczeń sportowo - rekreacyjnych, w sytuacji gdy pracownik otrzymuje dokument uprawniający do skorzystania z nich, tj. w niniejszej sprawie Kartę, stanowi przychód ze stosunku pracy, podlegający zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 380,00 zł.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że nieprawidłowo postąpił doliczając do dochodu pracowników i naliczając w stosunku do tego dochodu podatek dochodowy wartość postawionego do dyspozycji pracownika świadczenia sfinansowanego przez Spółkę z ZFŚS, gdyż świadczenie to podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można zgodzić się natomiast z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż samo postawienie do dyspozycji pracownikowi Spółki możliwości skorzystania z danej usługi nie powinno w ogóle generować dochodu. Przychodem pracownika są także świadczenia w naturze, a więc także opłacona przez pracodawcę karta sportowo-rekreacyjna przekazana do wykorzystania pracownikowi. Dla ustalenia przychodu ze stosunku pracy w omawianym przypadku nie ma znaczenia to, czy pracownik faktycznie z karty korzystał. Wykupione usługi mają wartość majątkową, gdyż korzystanie z usług o charakterze sportowo-rekreacyjnym wymaga zapłaty co miesiąc ceny na rzecz jego sprzedawcy. Zatem krąg osób uprawnionych do skorzystania z tego typu usług uzyskuje co miesiąc określone prawo majątkowe o określonej wartości wyrażonej w pieniądzu.

Skoro tak, to należy uznać, że wykupienie przez Spółkę na rzecz pracowników usługi o charakterze sportowo-rekreacyjnym stanowić będzie dla nich przychód ze stosunku pracy, gdyż zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Otrzymanie świadczenia nie musi mieć postaci rękodajnej. Otrzymanie oznacza przysporzenie w majątku w postaci czegoś, za co pracownik nie zapłacił, a co ma określoną wartość wyrażoną w pieniądzu. Świadczenia nieodpłatne to taki rodzaj świadczenia, w przypadku którego otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. Jeżeli pracownik nie odmówił przyjęcia takiego świadczenia, to znaczy, że je przyjął a tym samym doszło po jego stronie do przysporzenia. Podkreślić należy, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez uprawnioną osobę z konkretnej usługi, lecz, jak wskazał ustawodawca w art. 11 ust. 1 ww. ustawy, również fakt postawienie do dyspozycji pracownika świadczenia w naturze o określonej wartości pieniężnej.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock.