IPPB4/415-71/13-2/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2012 r. (data wpływu do tutejszego organu 31 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie przychodów z tytułu najmu - jest prawidłowe.

W dniu 31 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie przychodów z tytułu najmu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Posiada nieruchomość, którą wynajmuje na cele użytkowe, a uzyskany w ten sposób przychód podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. W związku z rozbudową nieruchomości Wnioskodawca zawarł z Najemcą w listopadzie bieżącego roku aneks do dotychczasowych zapisów umowy najmu, zobowiązując Najemcę do ponoszenia poza czynszem innych kosztów związanych z eksploatacją nieruchomości, w szczególności kosztów związanych z opłatą podatku od nieruchomości, opłatami za energię elektryczną, wodę i kanalizację, telefony, wywóz śmieci. W każdym przypadku, gdy będzie to możliwe Najemca w swoim imieniu zawrze odpowiednie umowy z dostawcami poszczególnych mediów. W sytuacji zaś, gdy dana płatność wynikać będzie np. z decyzji wymiarowych organów administracji publicznej (jak ma to miejsce w przypadku podatku od nieruchomości) Wnioskodawca każdorazowo po otrzymaniu takiej decyzji poinformuje Najemcę o wysokości i terminie zapłaty poszczególnych rat podatku. Przedmiotowe opłaty będą przekazywane przez Najemcę bezpośrednio na rachunki bankowe odpowiednich organów podatkowych oraz podmiotów dostarczających poszczególne usługi. Powyższe postanowienia będą obowiązywać z umownym zastrzeżeniem, że właściwy organ podatkowy wyda interpretację podatkową potwierdzającą prawną możliwość zastosowania takiego rozwiązania w stosunku do płatności podatku od nieruchomości przez Najemcę. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest obcokrajowcem, który na stałe zamieszkuje w innym niż Polska kraju członkowskim Unii Europejskiej (w Holandii), jego celem jest doprowadzenie do maksymalnego uproszczenia rozliczeń z Wynajmującym oraz ograniczenie do minimum zaangażowania się w sprawy dotyczące eksploatacji wynajmowanej nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychodem Wnioskodawcy (Wynajmującego) podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych będzie wyłącznie czynsz otrzymywany na podstawie umowy najmu, czy również ponoszone przez Najemcę koszty związane z eksploatacją nieruchomości, w szczególności opłata podatku od nieruchomości, opłaty za energię elektryczną, wodę i kanalizację, telefony, wywóz śmieci.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych będzie tylko otrzymywany od Najemcy czynsz.

Artykuł 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych (dalej - ustawa) stanowi, że opodatkowaniu ryczałtem podlegają otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu (...). Z kolei dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższego wynika, że podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między Wynajmującym (podatnikiem) i Najemcą. Aby można było zaliczyć czynsz, jaki Wynajmujący otrzymuje na podstawie umowy najmu do przychodów opodatkowanych na podstawie wskazanego powyżej przepisu musi on spełniać określone w ustawie warunki, tzn. musi być przez Wynajmującego otrzymany lub pozostawiony do jego dyspozycji.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż koniecznym jest aby, jak zauważa w swoim orzecznictwie NSA (np. wyrok z 26 marca 1993 r., sygn. akt III SA 2219/92), przychód ten był dla Wynajmującego przysporzeniem majątkowym, bowiem tylko wówczas będzie on przychodem w rozumieniu przepisów ustawy. Podobne stanowisko zajął również WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 140/11). Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie wskazane powyżej warunki spełniać będzie otrzymywany przez niego czynsz. Tego samego nie można stwierdzić o pozostałych opłatach jakie Najemca będzie ponosił w związku z eksploatacją wynajmowanej nieruchomości. Opłaty te nie mieszczą się w pojęciu "świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie Wynajmującego. Tożsame stanowisko zajął Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 18 marca 2004 r. (PB2/MK/RB-033-050-132/04). Otrzymane w ten sposób kwoty służą bowiem pokryciu zobowiązań Wynajmującego, w związku z czym w żaden sposób nie wpływają na przyrost jego majątku. Również organy podatkowe w wydanych interpretacjach podatkowych potwierdzają słuszność takiego rozumowania (Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi dnia 28 czerwca 2012 r.

IPTPB1/415-238/12-2/ASZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy dnia 28 kwietnia 2011 r. ITPB1/415-146/11/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach dnia 12 listopada 2010 r. IBPBII/2/415-920/10/MM, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach dnia 28 maja 2009 r. IBPBII/2/415-245/09/JT).

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że tylko określona w umowie wysokość czynszu stanowić będzie dla niego przychód z najmu podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych, natomiast wszelkie inne wymienione we wniosku o interpretację opłaty ponoszone przez Najemcę nie będą składnikami przychodu osiąganego z tego tytułu, o ile Najemca jest umownie zobowiązany do ich ponoszenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Istotą ograniczonego obowiązku podatkowego jest więc to, że osoby fizyczne objęte takim obowiązkiem, mogą być zobowiązane do zapłacenia podatku dochodowego jedynie od dochodów, które powstały w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Na podstawie art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, iż wyżej wymienione przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120), dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych. Statki morskie i statki powietrzne oraz statki eksploatowane w żegludze śródlądowej nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 ww. Umowy).

Zgodnie z art. 6 ust. 3 postanowienia ust. 1 niniejszego artykułu stosuje się do dochodu osiągniętego z bezpośredniego użytkowania, najmu, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.

Z powyższego wynika, iż wobec osoby nieposiadającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, która uzyskuje dochody z nieruchomości położonej na terytorium Polski mają zastosowanie przepisy ustaw z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Przechodząc na płaszczyznę przepisów polskiego prawa podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów z majątku nieruchomego położonego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej wskazać należy, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Przychodami z tytułu najmu, który nie stanowi działalności gospodarczej w myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Oznacza to, że określenia wysokości przychodu z najmu zaliczanego do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc najmu niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej, należy dokonywać w oparciu o postanowienia ww. art. 11 ustawy.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przy czym, czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju (art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego).

Podstawą generowania przychodów z tytułu najmu jest zawarcie pomiędzy stronami stosownej umowy. Strony umowy określają w niej wysokość czynszu, który jak wynika z cytowanego powyżej przepisu art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego może być określony w pieniądzach, bądź też świadczeniach innego rodzaju. Czynsz ten niezależnie od formy w jakiej został określony stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże do powstania po stronie wynajmującego przychodu konieczne jest zaistnienie przesłanki zawartej w art. 11 ww. ustawy, czyli otrzymanie lub postawienie czynszu do dyspozycji.

W myśl art. 9a ust. 6 ww. ustawy dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1a tej ustawy, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do zapisu art. 6 ust. 1a ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Z przytoczonych powyżej uregulowań prawnych wynika, iż podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, natomiast wszelkie opłaty eksploatacyjne związane z przedmiotem najmu ponoszone przez najemcę, nie są składnikami przychodu osiąganego z tego tytułu, o ile z umowy wynika, iż to najemca zobowiązany jest do ich ponoszenia. Opłaty te nie mieszczą się w pojęciu "świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego. Przychód w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne powstaje jedynie wówczas, gdy ma miejsce przysporzenie majątkowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zawarł z Najemcą aneks do dotychczasowych zapisów umowy najmu, zobowiązując Najemcę do ponoszenia poza czynszem innych kosztów związanych z eksploatacją nieruchomości, w szczególności kosztów związanych z opłatą podatku od nieruchomości, opłatami za energię elektryczną, wodę i kanalizację, telefony, wywóz śmieci.

W związku z powyższym, w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa podatkowego uznać należy, iż jedynie określona w umowie wysokość czynszu, bez innych kosztów związanych z eksploatacją nieruchomości, stanowi przysporzenie majątkowe Wnioskodawcy jako wynajmującego, a tym samym generuje przychód do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Natomiast należności z tytułu innych kosztów związanych z eksploatacją nieruchomości, w szczególności kosztów związanych z opłatą podatku od nieruchomości, opłatami za energię elektryczną, wodę i kanalizację, telefony, wywóz śmieci, do których ponoszenia zobowiązany jest zgodnie z zawartą umową najmu najemca, nie stanowią przysporzenia majątkowego dla Wnioskodawcy. W związku z tym opłaty te nie będą stanowić u Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego, a tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążąca dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.