IPPB4/415-681/14-2/JK2

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest:

* nieprawidłowe - w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości gruntowej,

* - prawidłowe - w odniesieniu do sprzedaży budynków pobudowanych na ww. gruncie.

W dniu 8 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w grudniu 2000 r. nabyła spadek w udziale 1/2 po zmarłej matce Wnioskodawczyni. W skład spadku wchodziły prawa i roszczenia do nieruchomości gruntowej o powierzchni 664 metrów kwadratowych, oraz prawo własności - stanowiących odrębną nieruchomość - budynków pobudowanych ww. gruncie. Odziedziczona nieruchomość leży na terenie objętym działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta (dalej: Dekret Bieruta). Na podstawie art. 1 tego dekretu wszystkie grunty leżące w granicach miasta Warszawy przeszły na własność gminy miasta Warszawa. Natomiast budynki usytuowane na przedmiotowej nieruchomości gruntowej zostały zbudowane przed 21 listopada 1945 r., zatem stanowią odrębną nieruchomość i nie przeszły na własność Skarbu Państwa.

Matka Wnioskodawczyni nie była tym właścicielem nieruchomości, któremu została ona odebrana na podstawie Dekretu Bieruta. Na mocy aktu notarialnego sporządzonego w Państwowym Biurze Notarialnym przed notariuszem w dniu 5 lipca 1967 r. została zawarta umowa sprzedaży, a w późniejszym terminie także umowa przeniesienia własności, na podstawie których poprzedni właściciele sprzedali prawa i roszczenia do gruntu oraz przenieśli własność budynków na rzecz matki Wnioskodawczyni. Poprzedni właściciele nieruchomości złożyli w ustawowym terminie wniosek o przyznanie prawa wieczystego użytkowania. Użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zostało ustanowione na mocy decyzji Prezydenta m.st. Warszawy z dnia 25 lipca 2011 r. Umowa o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie, w formie aktu notarialnego, zawarta została w dniu 25 października 2011 r. Natomiast na mocy decyzji Prezydenta m.st. Warszawy z dniu 7 lutego 2012 r. prawo użytkowania wieczystego gruntu zostało przekształcone w prawo własności.

Na mocy umowy z dnia 18 sierpnia 2014 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży swojego udziału (1/2) w prawie własności do przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy okres pięciu lat, o którym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od pierwotnego nabycia nieruchomości w drodze spadkobrania przez Wnioskodawczynię i w związku z tym, czy zbycie przedmiotowej nieruchomości nie będzie źródłem przychodu opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, okres pięciu lat należy liczyć od momentu nabycia spadku, tj. od grudnia 2000 r. (a ściślej, od stycznia 2001 r.), a nie od momentu ustanowienia użytkowania wieczystego w 2011 r. W rezultacie sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie powoduje powstania przychodu podatkowego przy sprzedaży w roku 2014.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie".

W przypadku zbycia prawa własności do udziału w nieruchomości, z punktu widzenia powstania przychodu podatkowego, kluczowe znaczenie ma moment jej nabycia przez zbywcę oraz okres, jaki upłynął od tego momentu. Jeżeli minęło 5 lat - przychód z tytułu sprzedaży nie podlega opodatkowaniu p.d.o.f.

Jednakże, obok wykładni językowej wskazanego przepisu, należy mieć również na uwadze wykładnię celowościową. Niewątpliwie powodem wprowadzenia powyższego terminu pięcioletniego było ograniczenie obrotu nieruchomościami i zmniejszenie częstotliwości dokonywanych transakcji. Regulacja ta miała wprowadzić stabilność w zakresie prawa własności nieruchomości oraz przyczynić się do pewności obrotu. Wiąże się to ze szczególną pozycją, jaką w prawie cywilnym zajmują nieruchomości.

Dlatego też, przy wyznaczaniu momentu nabycia prawa do nieruchomości, należy, rozpatrując każdorazowo konkretny stan faktyczny, kierować się przede wszystkim rzeczywistym momentem uzyskania uprawnienia w stosunku do danej nieruchomości.

Wnioskodawczyni wskazała, że takie stanowisko obrazuje, między innymi, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2014 r. (IPPB1/415-197/14-6/IF), w której zauważa, że: "Mając na uwadze przywołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że za datę nabycia nieruchomości od której liczony jest 5-letni termin, określony w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać momentu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności. Jest to bowiem tylko zmiana formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości".

W przedmiotowej sprawie, dla ustalenia momentu nabycia przez zbywcę prawa do nieruchomości, istotne są regulacje zawarte w Dekrecie Bieruta oraz w kodeksie cywilnym.

Dekret Bieruta w art. 7 zawierał postanowienia o charakterze kompensacyjnym dla dotychczasowych właścicieli przejmowanych gruntów. Przewidywał, że:

1. "Dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

2. Gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania;

3. W razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

4. W przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach, dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

5. W razie niezgłoszenia wniosku przewidzianego w ust. 1 lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9."

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z Kodeksem cywilnym prawo użytkowania wieczystego jest prawem o bardzo silnym charakterze i w swej istocie nieróżniącym się znacznie od prawa własności. Należy więc stwierdzić, że w świetle powyższej regulacji celem ustawodawcy było podtrzymanie istniejących dotychczas stosunków prawnych oraz zagwarantowanie ich ciągłości.

Znajduje to potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych (Dyrektorów Izb Skarbowych). Przykładowo, w przytoczonej już wcześniej interpretacji z dnia 6 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: "Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. , Nr 50, poz. 279, z późn. zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny."

Podobne stanowisko zawarte jest również w poniższych interpretacjach:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2013 r. (sygn. akt IPPB2/415-102/13-4/EL)

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2012 r. (sygn. akt IPPB1/415-240/12-4/JB)

W rezultacie, we wszystkich powyższych interpretacjach organy podatkowe jednoznacznie stwierdzają, że ustanowienie użytkowania wieczystego, i późniejsze jego przekształcenie w prawo własności, nie powoduje nabycia prawa do nieruchomości, a jedynie przywraca stan prawny istniejący przed wejściem w życie Dekretu.

Stoi to w zgodzie z linią orzeczniczą utrwaloną w wyrokach sądów administracyjnych. W wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 582/08) wskazano, że:

"Przywracając stan prawny, który istniał przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, czyli jest aktem prawnym, który wywiera bezpośrednio skutki w sferze prawa cywilnego. Przywraca bowiem prawo własności nieruchomości jej poprzedniemu właścicielowi lub jego następcom prawnym. Jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego odnośnie do zwracanej nieruchomości. Decyzja o zwrocie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela lub jego spadkobierców, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe."

Należy też zwrócić uwagę na jeden z zapisów występujących w umowie sprzedaży nieruchomości, zawartej w 1967 r. między poprzednimi właścicielami a matką Wnioskodawczyni. W paragrafie 2 aktu notarialnego można znaleźć stwierdzenie, że poprzedni właściciele sprzedają " (...) należącą do nich nieruchomość, to jest prawa i roszczenia do gruntu powyższej nieruchomości, wypływające z art. 7 powołanego wyżej dekretu z dnia 26 października 1946 r., oraz stanowiące odrębną nieruchomość budynki (...)".

Może to wskazywać to na pewną odmienność w rozumieniu pojęcia "nieruchomość" (i "własność nieruchomości") w początkach obowiązywania obecnego Kodeksu cywilnego w porównaniu ze znaczeniem obecnym. Jak widać, istotą umowy zawartej w roku 1967 było przeniesienie zarówno własności nieruchomości (budynków), jak również zespołu praw związanych z tą nieruchomością (roszczeń itp.), także tych związanych Dekretem Bieruta. Stanowi to jednocześnie nawiązanie do pojęcia "części składowej" (nieruchomości), która zgodnie z art. 50 k.c. może być również prawem.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawczyni, w przedmiotowej sprawie wraz z zawarciem umowy sprzedaży w 1967 r. nastąpiło nabycie nieruchomości wraz ze związanymi z nią prawami (roszczeniami) przez matkę Wnioskodawczyni. Dlatego też fakt późniejszego ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu (w wyniku realizacji przysługującego Wnioskodawczyni roszczenia), ani jego przekształcenia we własność, nie skutkuje powstaniem nowej "daty nabycia".

Dodatkowo, odnośnie budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości gruntowej przed 1945 r., istotna jest regulacja zawarta w art. 5 Dekretu Bieruta.

"Budynki oraz inne przedmioty, znajdujące się na gruntach, przechodzących na własność gminy m.st. Warszawy, pozostają własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej."

Oznacza to, że własność budynków położonych na gruncie nie przeszła wraz z nim na rzecz Skarbu Państwa, ale pozostała w rękach pierwotnych właścicieli nieruchomości gruntowej. Zatem w wyniku umowy sprzedaży z 1967 r. własność ww. budynków została przeniesiona na matkę Wnioskodawczyni w momencie zawarcia umowy w formie aktu notarialnego.

W świetle przedstawionych przepisów, interpretacji i wyroków należy stwierdzić, że dla ustalenia momentu nabycia prawa do nieruchomości kluczowe znaczenie mają przepisu kodeksu cywilnego, dotyczące prawa spadkowego.

Artykuł 924 k.c. stanowi, że: "spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy".

Natomiast, stosownie do art, 925 k.c., "spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku".

W rezultacie, za dzień nabycia rzeczy lub praw w drodze spadku należy rozumieć dzień jego otwarcia. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni nabyła udział w posiadanych prawach do omawianej nieruchomości z dniem śmierci matki, tj. ponad 10 lat temu. Dlatego też bieg 5-letniego terminu należy liczyć od tego właśnie momentu. Dotyczy to zarówno nieruchomości gruntowej, jak i nieruchomości budynkowych.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawczyni odpłatne zbycie udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej oraz budynkach usytuowanych na tym gruncie nie będzie stanowiło źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.f., z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości bądź udziału w niej.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem - trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) - spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki przechodzą na jedną lub kilka osób.

Oddanie w użytkowanie wieczyste "gruntu warszawskiego" skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279, z późn. zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

* dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

* gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne - ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

* w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

* w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

* w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność m.st. Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w grudniu 2000 r. nabyła spadek w udziale 1/2 po zmarłej matce. W skład spadku wchodziły prawa i roszczenia do nieruchomości gruntowej oraz prawo własności budynków pobudowanych na ww. gruncie. Odziedziczona nieruchomość leży na terenie objętym działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta. Natomiast budynki usytuowane na przedmiotowej nieruchomości gruntowej zostały zbudowane przed 21 listopada 1945 r. Matka Wnioskodawczyni nie była tym właścicielem nieruchomości, któremu została ona odebrana na podstawie Dekretu Bieruta. Na mocy aktu notarialnego sporządzonego w dniu 5 lipca 1967 r. została zawarta umowa sprzedaży, a w późniejszym terminie także umowa przeniesienia własności, na podstawie których poprzedni właściciele sprzedali prawa i roszczenia do gruntu oraz przenieśli własność budynków na rzecz matki Wnioskodawczyni. Poprzedni właściciele nieruchomości złożyli w ustawowym terminie wniosek o przyznanie prawa wieczystego użytkowania. Użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zostało ustanowione na mocy decyzji Prezydenta m.st. Warszawy z dnia 25 lipca 2011 r. Umowa o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie, w formie aktu notarialnego, zawarta została w dniu 25 października 2011 r. Natomiast na mocy decyzji Prezydenta m. st. Warszawy z dniu 7 lutego 2012 r. prawo użytkowania wieczystego gruntu zostało przekształcone w prawo własności. Na mocy umowy z dnia 18 sierpnia 2014 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży swojego udziału (1/2) w prawie własności do przedmiotowej nieruchomości.

W świetle powyższego, stwierdza się, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Wnioskodawczyni nie była w przeszłości właścicielem, ani spadkobiercą właścicieli skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej. Wnioskodawczyni prawa i roszczenia do przedmiotowej nieruchomości nabyła w spadku po zmarłej matce, która umową sprzedaży nabyła prawa i roszczenia do nieruchomości w dniu 5 lipca 1967 r. Na tej podstawie Wnioskodawczyni stała się podmiotem uprawnionym, na podstawie przepisów dekretu, do żądania ustanowienia i oddania w użytkowanie wieczyste gruntu. W znaczeniu prawnym dopiero ustanowienie na rzecz Wnioskodawczyni użytkowania wieczystego nieruchomości będzie stanowiło nabycie prawa użytkowania wieczystego.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, ustanowienie na rzecz Wnioskodawczyni prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowi jej nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co znajduje odzwierciedlenie, np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06.

Jeżeli chodzi o budynki znajdujące się na gruntach przechodzących na własność gminy miasta Warszawy, to zgodnie z art. 5 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta stołecznego Warszawy, pozostają one własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej.

Przepis ten obejmował zatem tylko takie budynki, które istniały, a więc były wybudowane na gruncie w chwili, kiedy zgodnie z postanowieniami Dekretu grunt stał się własnością miasta. Natomiast budynki wybudowane na gruntach warszawskich po wejściu Dekretu w życie stawały się z chwilą ich wzniesienia - bez względu na to, kto je wznosił - własnością właściciela gruntów, czyli gminy - zgodnie z zasadą prawa cywilnego, że wszystko, co zostaje wzniesione na gruncie staje się własnością właściciela gruntu (superficies solo cedit). W przypadku wzniesienia budynku na cudzym gruncie przysługuje roszczenie z tytułu rozliczenia nakładów określone w Kodeksie cywilnym. Zagadnienie to jednak jest poza reglamentacją Dekretu warszawskiego, Dekret bowiem rozwiązywał kwestię własności budynków posadowionych na uwłaszczanych gruntach warszawskich, które istniały w chwili wejścia dekretu w życie, a nie wybudowanych później.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że nieruchomość objęta działaniem Dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta stołecznego Warszawy była zabudowana budynkami zbudowanymi przed 21 listopada 1945 r. Matka Wnioskodawczyni prawo własności do tych budynków Wnioskodawczyni nabyła umową sprzedaży w dniu 5 lipca 1967 r.

Z uwagi na powyższe, za dzień nabycia prawa własności budynków będących przedmiotem sprzedaży należy uznać datę śmierci matki Wnioskodawczyni, tj. grudzień 2000 r.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że pięcioletni termin, określony zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych już upłynął. Tym samym sprzedaż budynków nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w odniesieniu do sprzedaży budynków pobudowanych na gruncie objętym działaniem dekretu jest prawidłowe.

Natomiast odrębnego przeanalizowania wymaga kwestia opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej.

Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto, na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności nieruchomości. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy, wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba że umowa o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa - za życia i na wypadek śmierci. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Możliwe jest jednak przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującej osobie fizycznej będącej dotychczasowym użytkownikiem wieczystym, w prawo własności.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że za datę nabycia nieruchomości gruntowej, od której liczony jest 5-letni termin, określony w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać momentu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności. Jest to bowiem tylko zmiana formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Nabycie prawa do nieruchomości gruntowej nastąpiło w dacie nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, tj. w dacie zawarcia aktu notarialnego ustanowienia na rzecz Wnioskodawczyni użytkowania wieczystego opisanego gruntu, czyli w dniu 25 października 2011 r.

Wobec powyższego, sprzedaż gruntu przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości gruntowej, zatem rozpatrując skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości gruntowej należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Natomiast do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych od dnia 1 stycznia 2009 r. zastosowanie mają przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z zapisem art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c omawianej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, stosownie do treści art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30e ust. 4 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Należy jednakże zauważyć, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że odpłatne zbycie nieruchomości gruntowej przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono na rzecz Wnioskodawczyni prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, tj. wydano na jej rzecz ostateczną decyzję administracyjną w formie aktu notarialnego o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Jednakże należy wskazać, że dochód ten może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części w jakiej zostanie wydatkowany, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpił odpłatne zbycie na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości gruntowej jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków oraz interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego organu. Wydane orzeczenia i interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.