IPPB4/415-656/11-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kosztów wyżywienia ponoszonych przez pracowników podczas podróży służbowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kosztów wyżywienia ponoszonych przez pracowników podczas podróży służbowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca Spółka z o.o. zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Zatrudnieni pracownicy są delegowani przez pracodawcę w podróż służbową związaną z wykonywaniem przez nich pracy na rzecz pracodawcy. Podróż służbowa odbywa się na terenie kraju poza miejscem pracy pracownika. Pracownik po odbyciu podróży służbowej w rozliczeniu delegacji przedstawia m.in. fakturę za konsumpcję. W związku z tym, iż pracodawca nie zapewnił delegowanemu pracownikowi całodziennego wyżywienia, Spółka zwraca pracownikowi koszty wyżywienia (na podstawie przedstawionej faktury) oraz wypłaca dietę w wysokości przysługującego limitu diet.

Wysokość wypłaconej diety do kwoty przysługującego limitu Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów natomiast poniesiony wydatek, na podstawie przedstawionej faktury, tytułem zwrotu kosztu wyżywienia delegowanego pracownika, Spółka kwalifikuje jako koszty nie stanowiące uzyskania przychodu dla Spółki. Jak również pracodawca, kwotę wynikającą z faktury za konsumpcję nie zalicza do przychodu pracownika, tym samym nie odprowadza podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek ZUS.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zagadnienie wynikające z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych zostanie rozstrzygnięte odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W związku z faktem, iż pracodawca nie zapewnił pracownikowi podczas podróży służbowej całodziennego wyżywienia zobowiązany jest do zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika na podstawie przedstawionych faktur. Całodzienne wyżywienie rozumiane jest jako co najmniej trzy posiłki dziennie. Zgodnie z zapisem rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży. Zdaniem Spółki oraz z wydanymi interpretacjami organów podatkowych, jeśli pracodawca dokona takiego zwrotu, wydatki te może zaliczyć do kosztów podatkowych. Podróż służbowa pracownika związana jest z osiągnięciem przychodów przez pracodawcę, bowiem podejmowana jest w celu realizacji zadań służbowych, a tym z kolei można przypisać zamiar, podjęcia ich w celu uzyskania przychodu. Wobec powyższego wydatki ponoszone w związku z podróżą służbową pracowników (wyżywienie) służą funkcjonowaniu Spółki a tym samym stanowią koszty uzyskania przychodów (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sosnowcu PSUS/PBOI/423/33/P2/05/AG). Zdaniem Spółki przepisy nie uzależniają wysokości diety od liczby posiłków zapewnionych pracownikowi w delegacji. Oznacza to, że pracownikowi dieta będzie przysługiwała w każdym przypadku, w którym pracodawca nie zapewni mu całodziennego wyżywienia. Spółka wypłacone pracownikowi kwoty nie dolicza do jego przychodów i nie odprowadza składek ZUS.

Całodzienne wyżywienie jest świadczeniem związanym z podróżą służbową, a zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość takiego świadczenia korzysta ze zwolnienia z opodatkowania (pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej, PBB3-415/12/2004).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu.

Z przepisu art. 12 ust. 1 ww. ustawy, wynika, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej w przypadku podróży krajowej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.).

Zgodnie z § 3 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

Z kolei na pokrycie kosztów wyżywienia w czasie podróży pracownikowi przysługuje dieta obliczona w wysokości i na zasadach określonych w § 4 ww. rozporządzenia. W myśl § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży i wynosi 23 zł za dobę podróży. Przy czym, dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne codzienne wyżywienie (§ 4 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia). Zatem należności wypłacone pracownikom odbywającym podróż służbową w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, obejmujące m.in. diety oraz zwrot kosztów za przejazdy, noclegi, dojazdy, a także inne udokumentowane wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego do wysokości określonej ww. rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego do wyjaśnienia tej kwestii należy posłużyć się art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), zgodnie z którym, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Zatem, zwrot właściwie udokumentowanych wydatków poniesionych przez pracownika na wyżywienie, stanowi przychód ze stosunku pracy, który - o ile pracownik przebywający w podróży służbowej - korzysta do wysokości przysługującej diety ze zwolnienia na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga, że zwrot zwiększonych kosztów wyżywienia, przyznawanych co do zasady w formie diety, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wyłącznie do wysokości ustalonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W związku z powyższym zwrot wydatków poniesionych przez pracownika na wyżywienie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu. Ewentualna nadwyżka podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę, których deleguje w podróż służbową związaną z wykonywaniem przez nich pracy na rzecz pracodawcy. Pracownicy podróż służbową odbywają na terenie kraju poza miejscem pracy. Pracownik po odbyciu podróży służbowej w rozliczeniu delegacji przedstawia m.in. fakturę za konsumpcję. W związku z tym, iż pracodawca nie zapewnił delegowanemu pracownikowi całodziennego wyżywienia, Spółka zwraca pracownikowi koszty wyżywienia (na podstawie przedstawionej faktury) oraz wypłaca dietę w wysokości przysługującego limitu diet.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż zwrot kosztów wyżywienia, w formie diety w wysokości 23 zł za dobę podróży służbowej korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy. Natomiast nadwyżka podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organu podatkowego należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach osądzonych w określonych stanach faktycznych i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja Nr 10, 09-402 Płock.