IPPB4/415-651/13-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2013 r. (data wpływu 25 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu wydatku poniesionego przez Spółkę na składki ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osób fizycznych - jest prawidłowe.

W dniu 25 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu wydatku poniesionego przez Spółkę na składki ubezpieczenia od odpowiedzialności osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła umowę ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów Spółki kapitałowej potwierdzoną polisą wystawioną przez A. Oddział w Polsce. W polisie wskazano jako ubezpieczającego Przedsiębiorstwo H. S.A. ubezpieczonych zdefiniowano w następujący sposób:

Ubezpieczony oznacza osobę fizyczną, która w okresie ubezpieczenia była, jest lub będzie:

* członkiem organów spółki;

* prokurentem ustanowionym przez Zarząd, o ile jest on prawidłowo wpisany jako prokurent do rejestru przedsiębiorców prowadzonego dla Spółki;

* faktycznym członkiem zarządu;

* pracownikiem;

* prawnym współmałżonkiem członka organów spółki lub pracownika, jednak wyłącznie w sytuacji, gdy roszczenie jest wynikiem nieprawidłowego działania danego członka organów spółki lub pracownika;

* spadkobiercą lub prawnym przedstawicielem zmarłego członka organów spółki lub pracownika w przypadku utraty zdolności do czynności prawnych lub upadłości danego członka organów spółki lub pracownika;

* dowolną z osób sprawujących funkcje kontrolowane, wymienione w punkcie s59 Ustawy o Usługach i Rynkach Finansowych z 2000 r.;

* osobą przewidzianą do objęcia funkcji członka zarządu, wskazaną w dowolnym giełdowym memorandum informacyjnym lub prospekcie wydanym przez Spółkę;

* prawnikiem zatrudnionym przez Spółkę, który w ramach pełnienia obowiązków zobowiązany jest przestrzegać przepisów Ustawy Sarbanes - Oxley z 2002 r.;

* głównym księgowym,

ale tylko wtedy, gdy i tylko w takim zakresie, w jakim ubezpieczony działa na rzecz i w imieniu Spółki.

W polisie odpowiednio do zakresu ubezpieczenia alokowano składkę:

Zakres ubezpieczenia.

A. ubezpieczyciel zapłaci w imieniu ubezpieczonego za wszelkie szkody wynikające z roszczenia podniesionego wobec ubezpieczonego po raz pierwszy w okresie ubezpieczenia lub w okresie dodatkowym (o ile będzie miał zastosowanie), z wyjątkiem sytuacji gdy daną szkodę pokryła Spółka - składka w wysokości 10%,

B. ubezpieczyciel zapłaci w imieniu spółki za wszelkie szkody wynikające z roszczenia podniesionego wobec ubezpieczonego po raz pierwszy w okresie ubezpieczenia lub w okresie dodatkowym (o ile będzie miał zastosowanie), w sytuacji, gdy daną szkodę pokryła Spółka - składka w wysokości 20%,

C. ubezpieczyciel zapłaci w imieniu ubezpieczonego wszelkie koszty zastępstwa procesowego w związku z postępowaniem przygotowawczym oraz wszelkie koszty zastępstwa procesowego opłacone przez Spółkę w imieniu ubezpieczonego - składka w wysokości 25% roszczenia do Spółki z tytułu papierów wartościowych - składka w wysokości 25%,

D. odpowiedzialność solidarna,

E. ubezpieczyciel zapłaci w imieniu Spółki za wszystkie szkody wynikające z roszczenia, po raz pierwszy podniesionego wobec Spółki w okresie ubezpieczenia (lub w okresie dodatkowym) o ile będzie miał zastosowanie, w związku z nieprawidłowym działaniem popełnionym przez Ubezpieczonego z zastrzeżeniem, że:

* takie roszczenie jest podniesione i utrzymane przeciwko Spółce i Ubezpieczonemu w oparciu o zarzut odpowiedzialności solidarnej oraz

* Spółka i Ubezpieczony prowadzą wspólną linię obrony za zgodą ubezpieczyciela, w przypadku konfliktu interesu - składka w wysokości 20%.

Alokacja składki na poszczególne zakresy ubezpieczenia ustalona została przez ubezpieczyciela w oparciu o ocenę ryzyka dla poszczególnych zakresów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wartość składki opłaconej przez Spółkę z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej stanowi przychód podatkowy z tytułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Jeżeli stanowi przychód podatkowy, to w jaki sposób należy ustalić i naliczyć przychód podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że w polisie nie wskazano imiennie osób na rzecz których zawarto umowę ubezpieczenia, a krąg osób jest szeroki i niemożliwy do ustalenia z imienia i nazwiska, to brak jest podstaw do przyporządkowania wartości składki, która stanowiłaby przychód z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z tym niemożliwe jest naliczanie i pobranie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 13 pkt 7 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Ubezpieczenie się od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone Spółce stanowi dla członka władz Spółki ochronę przed ewentualnymi roszczeniami finansowymi ze strony Spółki. Obojętna podatkowo jest wyłącznie sytuacja, w której członek organów statutowych Spółki sam ponosi koszty ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. Jeśli natomiast Spółka jest stroną umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, w której ubezpieczonymi są członkowie władz Spółki, to opłacana przez Spółkę składka stanowić będzie w dacie zapłaty przychód dla tych osób z tytułu wykonywanej funkcji, w rozumieniu art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka bowiem nie jest prawnie zobligowana do opłacania składek ubezpieczeniowych od odpowiedzialności cywilnej za członków swoich organów stanowiących. W tym przypadku bez znaczenia pozostają postanowienia umowy ubezpieczeniowej dotyczące uprawnionego do odszkodowania.

Z przepisu art. 20 ust. 1 ww. ustawy wynika, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Do kategorii przychodów określonych w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy zalicza się wszystkie te przychody, które nie zostały enumeratywnie wymienione jako źródła przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 powołanej ustawy.

Świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika (lub inną osobę) należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 tego Kodeksu oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

W myśl art. 808 § 1 zdanie pierwsze powołanej ustawy - Kodeks cywilny - ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Natomiast stosownie do zapisu art. 822 tej ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zakład ubezpieczeń zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, względem których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo osoba, na której rzecz zostaje zawarta umowa ubezpieczenia.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu, członka rady nadzorczej, pracownika wykonującego funkcje zarządcze). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje jednak powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

W takiej sytuacji niewątpliwie korzyścią majątkową dla osób ubezpieczonych jest zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. To Spółka bowiem zawiera umowę ubezpieczenia i Spółka poniesie koszty składki na to ubezpieczenie. Dzięki takiemu działaniu u osób ubezpieczonych dojdzie do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot poniesie za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie będą musieli oni uszczuplać swojego majątku, mimo, że otrzymują stosowne zabezpieczenie finansowe, bo przecież umowa ubezpieczenia, zawarta przez Spółkę w rezultacie zapewniać będzie tym osobom ochronę. Chronić je będzie przed stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód powstałych wskutek podejmowania (lub nie podejmowania) przez nich decyzji w związku z pełnieniem swoich funkcji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca będący Spółką Akcyjną zawarł umowę ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów Spółki kapitałowej potwierdzoną polisą wystawioną przez A. Oddział w Polsce. W polisie wskazano jako ubezpieczającego Przedsiębiorstwo H. S.A. ubezpieczonych zdefiniowano w następujący sposób: ubezpieczony oznacza osobę fizyczną, która w Okresie ubezpieczenia była, jest lub będzie: członkiem organów spółki, prokurentem ustanowionym przez Zarząd, o ile jest on prawidłowo wpisany jako prokurent do rejestru przedsiębiorców prowadzonego dla Spółki, faktycznym członkiem zarządu, pracownikiem, prawnym współmałżonkiem członka organów spółki lub pracownika, jednak wyłącznie w sytuacji, gdy roszczenie jest wynikiem nieprawidłowego działania danego członka organów spółki lub pracownika, spadkobiercą lub prawnym przedstawicielem zmarłego członka organów spółki lub pracownika w przypadku utraty zdolności do czynności prawnych lub upadłości danego członka organów spółki lub pracownika, dowolną z osób sprawujących funkcje kontrolowane, wymienione w punkcie s59 Ustawy o Usługach i Rynkach Finansowych z 2000 r., osobą przewidzianą do objęcia funkcji członka zarządu, wskazaną w dowolnym giełdowym memorandum informacyjnym lub prospekcie wydanym przez Spółkę, prawnikiem zatrudnionym przez Spółkę, który w ramach pełnienia obowiązków zobowiązany jest przestrzegać przepisów Ustawy Sarbanes - Oxley z 2002 r., głównym księgowym.

O ile skład organów stanowiących Spółki (członków zarządu, rady nadzorczej bądź Dyrektorów) byłby możliwy do ustalenia w dniu zapłacenia składki ubezpieczeniowej, to objęcie ubezpieczeniem także potencjalnej grupy innych osób np. współmałżonków, spadkobierców, przedstawicieli prawnych, niemożliwej do zidentyfikowania na dzień zapłaty, stanowi okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie.

Zatem ubezpieczonych nie sposób zidentyfikować w chwili zawarcia umowy, gdyż obejmie ona zarówno osoby obecnie pełniące określone funkcje, jak również te, nieznane jeszcze z imienia i nazwiska, które będą je pełnić w przyszłości bądź pełniły już daną funkcję w przeszłości. Tak więc charakterystyczna jest tu zmienność ubezpieczonych zarówno co do liczby, jak i ich tożsamości w trakcie trwania umowy a także to, że umową ubezpieczeniową objęty jest otwarty krąg osób, do którego należą również osoby trzecie (współmałżonkowie, spadkobiercy czy też pracownicy pełniący określone funkcje).

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że o ile skład osobowy członków władz Spółki, członków rady nadzorczej, prokurentów, pracowników Spółki wykonujący funkcje zarządcze możliwy będzie do ustalenia w dniu zapłaty składki ubezpieczeniowej, to objęcie ubezpieczeniem także potencjalnej grupy osób fizycznych, niemożliwej do zidentyfikowania na ten dzień, stanowi okoliczność uniemożliwiającą przypisania przychodu z tego tytułu konkretnej osobie. Nie da się bowiem ustalić na dzień zapłaty składki danych osób, które będą pełnić ww. funkcje w przyszłości, tym samym nie można ustalić danych ich współmałżonków, czy też partnerów. Na dzień zapłaty składki nie można zatem jednoznacznie ustalić grona osób objętych ubezpieczeniem, a tym samym w sposób skonkretyzowany wskazać wysokości przychodu przypadającego na jedną osobę, z wszelkimi dalszymi konsekwencjami tych okoliczności.

Zatem w rozpatrywanej sprawie krąg podmiotów objętych ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej na dzień zapłaty składki ubezpieczeniowej nie tworzy zbioru zamkniętego, jest nieograniczony. W tej sytuacji ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci opłaconej przez Spółkę składki ubezpieczeniowej nie jest możliwe.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na to, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania Nr 1 uznane zostało za prawidłowe, odpowiedź na pytanie Nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.