IPPB4/415-640/12-2/SP - Określenie skutków podatkowych przyznania przez Wnioskodawcę pełnej diety w przypadku otrzymania od pracownika rachunku obejmującego nocleg i śniadanie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2012 r. (data wpływu 2 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przyznania przez Wnioskodawcę pełnej diety w przypadku otrzymania od pracownika rachunku obejmującego nocleg i śniadanie - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przyznania przez Wnioskodawcę pełnej diety w przypadku otrzymania od pracownika rachunku obejmującego nocleg i śniadanie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym podstawowym przedmiotem działalności Uczelni jest kształcenie i wychowywanie studentów, prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz świadczenie usług badawczych, kształcenie i promowanie kadr naukowych, upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, kształcenie w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy, działania na rzecz społeczności lokalnych regionalnych. Wnioskodawca realizując zadania statutowe kieruje pracowników, doktorantów, studentów oraz osoby niebędące pracownikami za granicę do wykonywania zadań naukowych i dydaktycznych na rzecz Uczelni.

Wnioskodawca deleguje swoich pracowników w zagraniczną podróż służbową przyznając im w formie zaliczki diety oraz na pokrycie kosztów noclegów do wysokości limitów określonych w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. dotyczącego zagranicznej podróży służbowej.

Po zakończeniu delegacji służbowej pracownik dokumentuje faktycznie poniesione koszty rachunkiem/fakturą m.in. za nocleg w hotelu. W wielu przypadkach faktura/rachunek dokumentuje usługę hotelową obejmującą nocleg i śniadanie. Jednakże na dokumencie tym brak jest wyodrębnionej kwoty za śniadanie. W związku z tym, że Wnioskodawca traktuje tak udokumentowaną usługę hotelową kompleksowo (nocleg oferowany jest wraz ze śniadaniem) to uznaje, że pracownik otrzymuje za granicą częściowe wyżywienie w postaci śniadania i w konsekwencji zgodnie z ww. rozporządzeniem przysługuje mu dieta nie w wysokości określonej w Załączniku do ww. Rozporządzenia, ale obniżona o 15% zgodnie z paragrafem 5 ust. 2 pkt 1. Zaś w przypadku przyznania pracownikowi w takiej sytuacji diety w pełnej wysokości U. traktuje kwoty odpowiadające 15% diety jako dodatkowe świadczenie zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku kiedy Wnioskodawca przyznaje osobie wyjeżdżającej pełną dietę mimo udokumentowania usługi hotelowej rachunkiem, z którego wynika że usługa hotelowa obejmuje noclegi śniadanie - to 15% tej diety należy uznać za przychód wyjeżdżającego podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl § 5 ust. 2. Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju pracownikowi, który otrzymuje za granicą częściowe żywienie, przysługuje na śniadanie 15% diety. Zatem w takiej sytuacji wypłata diety w pełnej wysokości nie jest w całości wolna od podatku dochodowego, bowiem nie są spełnione przesłanki o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 77⁵ § 1-2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej określa:

Stosownie do postanowień 2 rozporządzenia MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych, z tytułu podróży odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

Dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Wysokość diety za dobę podróży w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do tego rozporządzenia (§ 4 ust. 1 i 2).

Pracownikowi, który otrzymuje za granicą bezpłatne całodzienne wyżywienie lub gdy wyżywienie opłacone jest w cenie karty okrętowej (promowej), przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 4 ust. 4. Pracownikowi, który otrzymuje za granicą częściowe wyżywienie, przysługuje odpowiednio na:

Pracownikowi, który otrzymuje za granicą ekwiwalent pieniężny na wyżywienie, dieta nie przysługuje. W sytuacji natomiast, gdy ekwiwalent jest niższy od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.

O ograniczeniu wysokości diety stanowi § 5 rozporządzenia MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych.

Jednocześnie zgodnie z § 9 rozporządzenia MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych, za nocleg przysługuje pracownikowi zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem hotelowym, w granicach ustalonego na ten cel limitu określonego w załączniku do rozporządzenia (ust. 1). W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu (ust. 2). W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg w hotelu, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 3). Przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się jednak, jeżeli pracodawca lub strona zagraniczna zapewnia pracownikowi bezpłatny nocleg (ust. 4).

Z kolei, jak wynika z art. 77^{5 §} 3-5 warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u pracodawcy spoza sfery budżetowej (państwowej, samorządowej) określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika, zatrudnionego w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. W przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie określa warunków wypłacania należności z tytułu podróży służbowej, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej według przepisów zawartych w ww. rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody wyjątkiem wymienionych art. 21, 52, 52a i 52c, oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, wolne od podatku są diety i inne należności za czas:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca deleguje swoich pracowników w zagraniczną podróż służbową przyznając im w formie zaliczki diety oraz na pokrycie kosztów noclegów do wysokości limitów określonych w załączniku do rozporządzenia dotyczącego zagranicznej podróży służbowej. Po zakończeniu delegacji służbowej pracownik dokumentuje faktycznie poniesione koszty rachunkiem/fakturą m.in. za nocleg w hotelu.

W wielu przypadkach faktura/rachunek dokumentuje usługę hotelową obejmującą nocleg i śniadanie (bez wyodrębnienia kwoty za śniadanie). W takim przypadku Wnioskodawca traktuje usługę hotelową kompleksowo (nocleg oferowany jest wraz ze śniadaniem) i uznaje, że pracownik otrzymuje za granicą częściowe wyżywienie w postaci śniadania, co powoduje, że pracownikowi przysługuje dieta obniżona o 15%.

W sytuacji przyznania pracownikowi diety w pełnej wysokości (gdy usługa hotelowa obejmuje również śniadanie), Wnioskodawca traktuje kwoty odpowiadające 15% diety jako dodatkowe świadczenie zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, pracownikowi, który otrzymuje za granicą częściowe żywienie, przysługuje na śniadanie 15% diety. Zatem w takiej sytuacji wypłata diety w pełnej wysokości nie jest w całości wolna od podatku dochodowego, bowiem nie są spełnione przesłanki o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego (wyżej przytoczonego) stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przytoczonych regulacji prawnych wprost wynika, iż zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest limitowane, a wysokość diet i innych należności za czas podróży służbowej, co do których pracodawca może zastosować zwolnienie od podatku - niezależnie od tego czy jest pracodawcą ze sfery budżetowej czy spoza sfery budżetowej - wyznaczają przepisy rozporządzeń MPiPS w sprawie krajowych podróży służbowych i zagranicznych podróży służbowych.

Wyjątek od powyższej reguły stanowią jedynie przypadki, w których wysokość świadczeń z tytułu podróży służbowej pracownika określają odrębne ustawy (tego rodzaju sytuacja nie występuje jednak u Wnioskodawcy).

W konsekwencji, niezależnie od tego, iż obowiązujące u danego pracodawcy spoza sfery budżetowej regulacje dotyczące wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom odbywającym podróż służbową, mogą przewidywać bardziej korzystne warunki przyznawania tych świadczeń niż wynikające z przepisów wydanych przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej na podstawie art. 77⁵ § 2 Kodeksu pracy, to ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta wyłącznie wartość tej części świadczenia otrzymanego przez pracownika, która nie przekracza wysokości diety. Zgodnie bowiem z przepisami rozporządzenia MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych, na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki, przysługuje dieta w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży. W konsekwencji, ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta wyłącznie ta część otrzymanego świadczenia na pokrycie kosztów wyżywienia (niezależnie od formy tego świadczenia), która nie przekracza diety ustalonej zgodnie z § 4 rozporządzenia MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych, tj. przed zastosowaniem pomniejszenia, o którym mowa w § 5 tego rozporządzenia.

Nadwyżka ponad kwotę objętą zwolnieniem stanowi podlegający opodatkowaniu przychód pracownika ze stosunku pracy, od którego Wnioskodawca, jako płatnik, jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy rozróżnić sytuację, w której faktura (rachunek) za hotel dotyczy zapłaty za dobę hotelową obejmującą w pakiecie koszty noclegu oraz śniadania (tzw. BB), od sytuacji w której ww. faktura (rachunek) w odrębnych pozycjach wyszczególnia koszty noclegu oraz koszty spożytych posiłków. O ile bowiem cena wyszczególniona na fakturze jest w całości opłatą za nocleg w hotelu (w tym z gwarantowanym w ramach tej ceny śniadaniem), to ma do niej zastosowanie § 9 rozporządzenia MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych. W konsekwencji, zwrot pracownikowi kosztów za tego rodzaju nocleg - w granicach limitu określonego w ww. § 9 - korzysta w całości ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.