IPPB4/415-620/09-2/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2009 r. (data wpływu 24 września 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu z tytułu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny - jest prawidłowe.

W dniu 24 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu z tytułu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, planuje w najbliższej przyszłości przeprowadzenie umorzenia części udziałów należących do wspólników będących osobami fizycznymi. Umorzenie części udziałów należących do ww. wspólników zostanie przeprowadzone na podstawie art. 199 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) tj. poprzez nabycie przez Spółkę własnych udziałów za wynagrodzeniem wypłaconym na rzecz wspólników w celu ich umorzenia oraz umorzenie udziałów, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez każdego ze wspólników będzie zbliżone do wartości udziałów Spółki wynikających z jej ksiąg rachunkowych (tj. wyliczenie wartości udziałów będzie następujące: (wartość kapitału zapasowego + wartość kapitału zakładowego - bieżąca strata netto)/ilość udziałów w kapitale zakładowym).

Wspólnicy Spółki Pan J. W. i Pani A. W. są założycielami Spółki, posiadającymi swoje udziały od początku jej istnienia, wobec powyższego Spółka nie planuje umorzenia przedmiotowych udziałów. Spółka natomiast planuje umorzyć udziały innych osób, którzy otrzymali swoje udziały w formie darowizny. W momencie darowizny wartość udziałów została określona w wartości rynkowej z dnia darowizny. Dla celów podatkowych czynności podejmowane przez Spółkę należy zakwalifikować jako umorzenie udziałów. Operacja umorzenia udziałów może być przeprowadzona przez Spółkę jednorazowo lub kilkakrotnie. Mając na uwadze przepisy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca wskazuje, że jest podmiotem zainteresowanym w sprawie wydania interpretacji. Wynika to z faktu, że w przypadku powstania obowiązku podatkowego w związku z umorzeniem udziałów, Spółka będzie pełnić rolę płatnika zobowiązanego do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, będących wspólnikami Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 2 w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wniosek dotyczący przepisów prawa podatkowego w zakresie ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych zostanie rozpatrzony odrębnie (pytanie Nr 1).

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania drugiego:

Spółka stoi na stanowisku, że jako płatnik ma obowiązek, przy obliczaniu przychodu wspólników z tytułu udziału w zyskach Spółki, w związku z umorzeniem ich udziałów, obniżyć uzyskany przez wspólników przychód o koszty uzyskania przychodu, z tym że przedmiotowe koszty nie mogą przekroczyć wartości rynkowej udziałów z dnia nabycia darowizny. Wnioskodawca wskazuje, że przy wypełnianiu obowiązku określonego powyżej powinien wziąć pod uwagę dwie kwestie. Po pierwsze, Spółka, jako płatnik, powinna rozpatrzyć, czy przychód uzyskany przez wspólników, których udziały są umarzane należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu. Po drugie, Spółka powinna rozważyć jak prawidłowo obliczyć przychód i koszt z tytułu umorzenia udziałów w Spółce.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie uzyskane z umorzenia udziałów kwalifikuje się, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dn. 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych, od którego pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Obowiązek pobrania podatku ciąży na Spółce jako na płatniku. Jakkolwiek art. 30a ust. 6 ww. ustawy stanowi, że przy pobieraniu zryczałtowanego podatku, jakim niewątpliwie jest podatek od kapitałów pieniężnych, nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodu, to jednak zasadę tą modyfikuje regulacja szczególna, dotycząca ustalania dochodu z umorzenia udziałów zawarta w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, jako norma o charakterze szczególnym. Zgodnie z powołanym przepisem, dochodem z umorzenia udziałów w spółce kapitałowej (w tym dobrowolnego umorzenia) jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad kosztami uzyskania przychodów. Dodatkowo powołany powyżej przepis in fine wskazuje, że jeżeli nabycie udziałów nastąpiło w drodze darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości udziałów z dnia nabycia darowizny. Wnioskodawcy uważa, że Spółka ma obowiązek, przy obliczaniu wartości zryczałtowanego podatku, w związku z uzyskaniem przez wspólników wynagrodzenia z tytułu umorzenia ich udziałów, wziąć pod uwagę zarówno uzyskany przez wspólników przychód, czyli wartość uzyskanego przez nich wynagrodzenia, jak i koszty uzyskania tego przychodu, czyli wartość udziałów z dnia nabycia darowizny, de facto dokonać obliczenia wartości zryczałtowanego 19% podatku od dochodu uzyskanego przez wspólnika, którego udziały są umarzane.

Wnioskodawca wskazuje, iż za przyjętą wykładnią przepisów prawa podatkowego przemawiają zmiany jakie miały miejsce w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2005 r.. Przepis art. 24 ust. 5d ww. ustawy dodany został ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw i stanowił odzwierciedlenie regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2005 r. Na podstawie uchylonego art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) ww. ustawy zwolnione od podatku dochodowego były przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną, w tym także z odpłatnym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia w części stanowiącej koszt nabycia, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18, a jeśli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Przepis ten, chociaż wyłączał od opodatkowania określoną część przychodu, tj. do wysokości wartości z dnia nabycia darowizny, to w istocie był przepisem o charakterze kosztowym, na podstawie którego osiągnięty przychód pomniejszyć można było o koszty uzyskania przychodu. Zmiana jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2005 r. miała jedynie charakter techniczny, porządkujący. Ustawodawca zdecydował się na uchylenie przepisu o quasi - kosztowego art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uporządkowanie struktury aktu prawnego jakim jest ww. ustawa, poprzez dodanie w rozdziale 5, pod tytułem "szczególne zasady ustalania dochodu", normy dotyczącej kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych. Oznacza to, że przy pobieraniu podatku z tytułu umorzenia udziałów, uzyskany przez podatnika przychód, należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów, ustalone zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, iż tożsame stanowisko zawarte jest w licznych wyrokach, interpretacjach organów podatkowych oraz pismach Ministerstwa Finansów. Przykładowo Wnioskodawca przytacza interpretację wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2008 r. Nr ILPB2/415-452/08-5/TW, gdzie organ podatkowy potwierdził, iż "w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny pomniejsza się uzyskany przychód o koszt w wysokości wartości tych udziałów z dnia dokonania darowizny".

Drugą kwestią, którą Wnioskodawca jako płatnik podatku jest obowiązana rozpatrzyć, jest prawidłowe obliczenie kwoty zryczałtowanego 19% podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochodem z umorzenia udziałów w spółce kapitałowej (w tym dobrowolnego umorzenia) jest zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodów. Dodatkowo powołany powyżej przepis in fine wskazuje, że jeżeli nabycie udziałów nastąpiło w drodze darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości udziałów z dnia nabycia darowizny.

Według Wnioskodawcy ustalenie wartości uzyskanego przez wspólników przychodu jest oczywiste ponieważ, zgodnie z przepisem powołanym powyżej, przychód jest równy wartości wynagrodzenia otrzymanego. Natomiast wartość kosztów uzyskania przychodu, wobec brzmienia przepisu art. 24 ust. 5d powyższej ustawy, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia darowizny i wobec braku zamieszczenia przez ustawodawcę szczególnego sposobu obliczania kosztów dla potrzeb przedmiotowego przepisu, należy określić w oparciu o art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nakazuje uznać za wartość początkową środków nabytych w drodze darowizny ich wartość rynkową z dnia nabycia (tzn. dokonania darowizny). Oznacza to, że za koszty uzyskania przychodu dla celów określenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów Spółka powinna uznać wartość udziałów z dnia nabycia darowizny, a więc ich wartość rynkową z dnia nabycia darowizny chyba, że umowa określa tą wartość w niższej wysokości.

W opinii Wnioskodawca za przyjętą przez Spółkę interpretacją przepisów przemawia przede wszystkim wykładnia celowościowa obu przepisów. Racjonalny ustawodawca, wskazałby szczególny sposób określenia wartości udziałów otrzymanych w formie darowizny na potrzeby ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów, gdyby zachodziła potrzeba takiej regulacji. Wobec braku szczególnego przepisu regulującego sposób określenia wartości udziałów otrzymanych w drodze darowizny, Spółka powinna przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu posiłkować się przepisem umożliwiającym określenie dla celów podatkowych wartości przedmiotu darowizny, a więc przepisu art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przemawia za tym również wykładnia gramatyczna powołanego przepisu, logiczne jest bowiem stwierdzenie, że określenie "do wysokości wartości" musi odnosić się do jedynej możliwej obiektywnie do ustalenia wartości używanej przez prawo podatkowe, tj. wartości rynkowej. Powyższe oznacza to, że przychodem wspólników, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów, będzie kwota wynagrodzenia uzyskana za umorzone udziały, w komentowanym przypadku wynagrodzenie będzie zbliżone do księgowej wartości udziałów.

Ponadto Wnioskodawca zaznacza, iż kosztem uzyskania przychodów dla wynagrodzenia wypłacanego wspólnikom, będzie wartość nabytych w formie darowizny udziałów z tym, że koszty te nie mogą być większe niż wartość rynkowa przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przytacza przykładowe interpretacje:

* interpretacja wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 marca 2009 r. Nr ILPB2/415-28/09-3/ES, gdzie organ podatkowy potwierdził, iż "za koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny celem ich umorzenia, należy uznać wartość udziałów z dnia nabycia darowizny".

* interpretacja wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 31 stycznia 2008 r. Nr lPPB1/415-399/07-2/PJ, w której stwierdzono, że "w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia."

Reasumując Wnioskodawca podkreśla, że jest obowiązany, jako płatnik, ustalić dochód do opodatkowania, uzyskany przez wspólników z tytułu umorzenia udziałów jako różnicę pomiędzy przychodem uzyskanym z tytułu umorzenia, a kosztem w wysokości wartości udziałów wykazanej w umowie darowizny, nie wyższej niż wartość rynkowa udziałów z dnia dokonania darowizny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w którego myśl, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in.:

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Opisany we wniosku przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia należy przypisać do kategorii dochodów określonych w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jednoznacznie kwalifikuje taką czynność, jako udział w zyskach osób prawnych przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Artykuł 24 ust. 5d ww. ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 6 powołanej ustawy - stanowi wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy spółka jako płatnik jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 1 ww. ustawy spółka ma przekazać kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia dla Wnioskodawcy czy umorzenie udziałów, które zostały nabyte w drodze darowizny będzie umorzeniem przymusowym czy dobrowolnym, gdyż podatek dochodowy należny będzie wyłącznie od dochodu ustalonego jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w związku z umorzeniem tych udziałów, a wartością umorzonych udziałów z dnia nabycia darowizny.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, należy uznać iż dochodem z umorzenia udziałów będzie nadwyżka wynagrodzenia (przychodu) wypłaconego przez Wnioskodawcę dla wspólników będących osobami fizycznymi, w związku z umorzeniem udziałów Spółki, nad kosztami uzyskania tego przychodu - kwotą odpowiadającą wartości udziałów z dnia nabycia darowizny.

Jeżeli wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów będzie równe lub mniejsze od ich wartości z dnia nabycia darowizny, obowiązek zapłaty podatku dochodowego w ogóle nie powstanie.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.