IPPB4/415-62/10-4/JK - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskiwanych w związku z realizacją projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Fundacji przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2010 r. (data wpływu 25 stycznia 2010 r.) oraz w piśmie z dnia 12 marca 2010 r. (data nadania 12 marca 2010 r. data wpływu 16 marca 2010 r.) stanowiące odpowiedź na wezwanie z dnia 2 marca 2010 r. (data nadania 2 marca 2010 r., data odbioru 8 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z realizacją projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z realizacją projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 2 marca 2010 r. tut. Organ wezwał Fundację do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego. Pismem z dnia 12 marca 2010 r. (data nadania 12 marca 2010 r., data wpływu 16 marca 2010 r.) Fundacja uzupełniła ww. braki w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Fundacja rozpoczyna realizację projektów:

Umowy na realizację ww. projektów zostały podpisane pomiędzy: Instytucją Wdrażającą (Instytucja Pośrednicząca II stopnia) a Fundacją. Wyżej wymienione projekty nie posiadają bezpośrednich beneficjentów ostatecznych. Ich celem jest wypracowanie metod i procedur mających służyć wszystkim zainteresowanym stronom społecznym, tj. władzy publicznej, partnerom społecznym, władzom samorządowym, organizacjom gospodarczym oraz terenowym pionom administracji państwowej. Projekty te zostały przygotowane jako odpowiedź na konkurs Jednostki Wdrażającej realizowane w ramach programu operacyjnego Kapitał Ludzki działanie 5.4.2. Środki na realizację zadań projektu będą pochodziły w 85 % z Europejskiego Funduszu Społecznego a w 15 % z dotacji celowej. Płatność obu części będzie dokonywana z dwóch różnych kont bankowych Banku. W tej sprawie jest pismo, Departament Wdrażania Europejskiego Funduszu Społecznego z dnia 30 grudnia 2009 r. nr DWF-VI-7416-392-IM/09. Projekty są finansowane w następujący sposób: po podpisaniu umów zostały otwarte osobne rachunki bankowe dla każdego projektu oddzielnie i na te rachunki Fundacja otrzymała pierwsze zaliczki na realizację projektów w postaci dwóch przelewów: 85 % kwoty zaliczki pochodzi z rachunku Ministerstwa Finansów jako bezzwrotny wkład Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz 15 % kwoty zaliczki pochodzi z rachunku jako bezzwrotne współfinansowanie krajowe w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, działanie 5.4.2. Z wpłaconych zaliczek Fundacja realizuje prowadzenie projektów, tj. opłaca faktury, wynagrodzenia pracownicze, umowy zlecenia i wszelkie inne płatności bezpośrednio związane z projektem, tj. przewidziane w jego budżecie. Po zakończeniu każdego kwartału następuje rozliczenie się Fundacji z otrzymanych i wydatkowanych środków pieniężnych. Po zatwierdzeniu przedłożonych przez Fundację dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków i osiągnięciu 70 % wydatkowania otrzymanych pieniędzy następuje wypłata kolejnej zaliczki, również w postaci dwóch przelewów, jak opisane powyżej, zgodnie z ustalonym wcześniej harmonogramem finansowania. Z uzyskanych środków następuje dalsze finansowanie projektów. Środki otrzymywane będą na bieżąco, co zapewni ciągłość w finansowaniu i nie spowoduje konieczności angażowania własnych środków Fundacji.

Na realizację projektów składają się:

Środki na wypłatę wynagrodzeń pochodzą z zaliczkowych kwot wypłacanych Fundacji z funduszy Unii Europejskiej za pośrednictwem instytucji krajowych. Środki te gromadzone są na odrębnych nieoprocentowanych rachunkach bankowych i z nich bezpośrednio dokonywane są przelewy. Ze względu na składanie jednej zbiorczej deklaracji płatniczej do ZUS oraz dokonywanie wpłaty zbiorczej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, zasadą jest opłacenie przez Fundację składek na FUS, ubezpieczenie zdrowotne i FP oraz zaliczki podatku dochodowego od osób fizycznych z konta głównego Fundacji, a następnie zwrot niniejszych środków na konto główne Fundacji z kont poszczególnych projektów na podstawie okresowych zestawień poniesionych wydatków.

W związku z tym, że wszystkie koszty, jakie Fundacja będzie ponosiła na realizację niniejszych projektów zostały przewidziane i wprost umieszczone w ich szczegółowych budżetach oraz fakt, że zatrudnieni przy projekcie pracownicy będą wykonywali jedynie prace związane z realizacją danego projektu, Wnioskodawca uważa, że wszyscy niezależnie od formy zatrudnienia, realizują bezpośrednio cel projektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie osób zaangażowanych w realizację projektów wypłacone w 2010 r. oraz w 2011 r. w miesiącach w jakich przewidziana jest realizacja projektów:

finansowanych częściowo ze środków Unii Europejskiej są w 85 % objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52d ww. ustawy oraz dochody, co do których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są natomiast dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W związku z powyższym dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

Po przeanalizowaniu przytoczonych przepisów, Wnioskodawca uważa, że środki finansowe, które zostaną przekazane za pośrednictwem Banku Gospodarstwa Krajowego na realizację projektów opisanych w pkt 1 kwalifikowane będą jako publiczne środki wspólnotowe bezzwrotnej pomocy dla Polski na podstawie zawartych z Polską umów o członkowstwo w Unii. Niniejsze środki pomocowe Fundacja otrzyma na podstawie umowy dofinansowania na specjalnie wyodrębniony na realizację tylko tego projektu rachunek bankowy, z którego Fundacja będzie dokonywała płatności związanych z realizacją projektu, w tym wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w celu realizacji tego projektu, zarówno przygotowujących opracowania i analizy związane z prowadzonymi pracami jak i też sprawującymi nadzór, kontrole i rozliczenie (kierownik projektu, asystent, specjalista ds. mediów i PR kontroler finansowy, księgowy, sekretarz). Na zakończenie projektu, zgodnie z wymogami Instytucji Wdrażającej nastąpi sprawozdawcze rozliczenie się Fundacji z wykorzystania przyznanej pomocy.

W związku z tym, ze spełnione zostały wszystkie przesłanki umożliwiające korzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca uważa, że wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę i umów cywilnoprawnych, którzy będą realizować bezpośrednio cel niniejszego projektu w części 85 % będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w pozostałych 15 % opodatkowane będą na zasadach ogólnych.

Na poparcie tego toku rozumowania Wnioskodawca przytacza interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie Nr IS.I/1-4150/15/06 z dnia 30 listopada 2007 r. w zakresie procentowego podziału wynagrodzeń na zwolnione i opodatkowane oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPB2/415-649/08/09-9/S/JK z dnia 31 sierpnia 2009 r.

Równocześnie Wnioskodawca zauważa, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2010 r. nowe zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 136 i 137 wraz z art. 21 ust. 32 nie dotyczą Fundacji a jedynie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i realizujących projekty współfinansowane środkami Unii Europejskiej i budżetu państwa.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Należy wskazać, iż od 1 stycznia 2010 r. ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) zostało zmienione brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Na podstawie powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki:

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy.

Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną, i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Fundacja rozpoczyna realizację w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki działanie 5.4.2. Umowy na realizację ww. projektów zostały podpisane pomiędzy:- Instytucją Wdrażającą (Instytucja Pośrednicząca II stopnia) a Fundacją. Środki na realizację zadań projektu będą pochodziły w 85 % z Europejskiego Funduszu Społecznego a w 15 % z dotacji celowej. Środki na wypłatę wynagrodzeń pochodzą z zaliczkowych kwot wypłacanych Fundacji z funduszy Unii Europejskiej za pośrednictwem instytucji krajowych. Środki te gromadzone są na odrębnych nieoprocentowanych rachunkach bankowych i z nich bezpośrednio dokonywane są przelewy. W związku z tym że zatrudnieni przy projekcie pracownicy będą wykonywali jedynie prace związane z realizacją danego projektu, Wnioskodawca uważa, że wszyscy niezależnie od formy zatrudnienia, realizują bezpośrednio cel projektu. Realizacja Projektów przypada na lata 2010 oraz 2011.

Program Operacyjny Kapitał Ludzki jest jednym z programów operacyjnych służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013, który został przyjęty decyzją Komisji Europejskiej nr K (2007) 4547 z dnia 28 września 2007 r. Funkcję Instytucji Zarządzającej pełni minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego.

System przepływów finansowych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki uregulowany został m.in. w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), w ustawie z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 z późn. zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 7 września 2007 r. w sprawie wydatków związanych z realizacją programów operacyjnych (Dz. U. Nr 175, poz. 1232).

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 z późn. zm.) sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz nie podlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa.

W świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Powyższe wynika z art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r., zgodnie z którym dochodami budżetu państwa są m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych po ich przekazaniu na rachunek dochodów z budżetu państwa.

W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane "dotacjami rozwojowymi".

Zgodnie z art. 200 ust. 1 ww. ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro.

Stosownie do art. 200 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki z Europejskiego Funduszu Społecznego, po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu.

W świetle ww. aktów prawnych środki Europejskiego Funduszu Społecznego, przekazywane przez Komisję Europejską wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony w euro, a następnie, po ich przewalutowaniu na złotówki, przekazywane są na centralny rachunek dochodów budżetu państwa i stanowią dochód budżetu państwa. Środki takie są następnie wydatkowane jako tzw. dotacje rozwojowe.

Taki stan prawny sprawia, że środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe.

Zatem źródłem finansowania wynagrodzeń osób zaangażowanych bezpośrednio w realizację projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, będą krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zaistniałym stanie faktycznym, w świetle dotychczasowych ustaleń, źródłem finansowania wynagrodzeń nie będą środki bezzwrotnej pomocy, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, bezprzedmiotowa staje się analiza czynności wykonywanych przez zatrudnione osoby pod kątem bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ww. ustawy. Obie te przesłanki dla zastosowania omawianego zwolnienia od podatku dochodowego muszą być bowiem spełnione łącznie.

Zatem, wynagrodzenia te nie będą korzystały z przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej. W powyższej sytuacji, na podstawie art. 31 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Fundacja zobowiązana jest jako płatnik, obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych kwot. Omawiane zwolnienie może mieć bowiem zastosowanie jedynie w przypadku wypłaty wynagrodzeń bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy zgromadzonych na wydzielonym na potrzeby realizacji projektu rachunku bankowym.

W odniesieniu do powołanych przez Fundację interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.