IPPB4/415-61/13-4/JK - Zakres zakwalifikowania przychodów do źródła przychodu określonego w art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. oraz możliwość zastosowania do ww. przychodów podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2013 r. (data wpływu 28 stycznia 2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 2 kwietnia 2013 r. (data nadania 3 kwietnia 2013 r., data wpływu 4 kwietnia 2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 25 marca 2013 r. Nr IPPB4/415-61/13-2/JK (data nadania 25 marca 2013 r., data doręczenia 28 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* zakwalifikowania przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę do źródła przychodu określonego w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy - jest nieprawidłowe,

* możliwości zastosowania do ww. przychodów podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę do źródła przychodu określonego w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy, możliwości zastosowania do ww. przychodów podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów oraz sposobu udokumentowania okoliczności związanych z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 25 marca 2013 r. Nr IPPB4/415-61/13-2/JK (data nadania 25 marca 2013 r., data doręczenia 28 marca 2013 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego, przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do zadanego pytania Nr 1, przeformułowanie pytania Nr 2, które winno być związane z przepisami prawa podatkowego, będące przedmiotem interpretacji indywidualnej oraz dotyczyć indywidualnej sprawy Wnioskodawcy będącej przedmiotem rozpatrzenia wniosku a także przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do przeformułowanego pytania Nr 2.

Pismem z dnia 2 kwietnia 2013 r. (data nadania 3 kwietnia 2013 r., data wpływu 4 kwietnia 2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Otrzymane przez Wnioskodawcę w roku 2010 informacje o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11, wszystkie z pominięciem informacji pochodzącej od pracodawcy, z którym wiąże Wnioskodawcę umowa o pracę, dotyczą tylko i wyłącznie umów o dzieło. Płatnicy w wystawionych drukach PIT-11 zastosowali 20% koszty uzyskania przychodu. Przygotowując zeznanie podatkowe za rok 2010 dla tychże umów Wnioskodawca zastosował koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%.

W rozumieniu ustawy o prawie autorskim Wnioskodawca jest twórcą we wszystkich umowach o dzieło, z których osiągnął przychód w 2010 r. Wykonywana przez Wnioskodawcę praca jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter, a raport spełnia wszystkie przesłanki utworu określone w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. Twórczość pracy przejawia się m.in.: indywidualnym doborze analizowanego materiału, swobodzie w kształtowaniu, zestawieniu i wyrażaniu treści raportu. Wnioskodawca dokonuje rozporządzenia swoimi prawami autorskimi i w przypadku każdej umowy o dzieło, prawa do niego przenosi na Zamawiającego (Zamawiający może swobodnie dysponować otrzymanym i podpisanym przez Wnioskodawcę raportem).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Niniejsza interpretacja dotyczy zakwalifikowania przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę do określonego źródła przychodu oraz możliwości zastosowania w rozliczeniu podatkowym PIT-37 do ww. przychodów podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w pozostałym zakresie, tj. w zakresie sposobu udokumentowania okoliczności związanych z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywana praca w ramach tych umów o dzieło jest przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631) i spełnia przesłanki utworu określone w tejże ustawie. Wszystkie umowy o dzieło polegały na aktuarialnym wyznaczeniu rezerw na świadczenia pracownicze tj. nagrody jubileuszowe i odprawy emerytalne. Nie istnieją modele uniwersalne, w związku z czym, dla każdej spółki Wnioskodawca stworzył unikalny model aktuarialny do wyznaczenia rezerw, opisany w raporcie formułami matematycznymi, oparty o dane zamawiającego. Kalkulacja rezerw na świadczenia pracownicze w oparciu o model aktuarialny związana jest z elementami właściwymi dla danej organizacji (np. Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy). W każdym przypadku konieczne jest indywidualne podejście.

W opinii Wnioskodawcy, wykonywana praca jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter, a raport spełnia wszystkie przesłanki utworu określone w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. Twórczość pracy przejawia się w m.in.: indywidualnym doborze analizowanego materiału, swobodzie w kształtowaniu, zestawieniu i wyrażaniu treści raportu. Podmiotem prawa autorskiego zgodnie z art. 8 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jest twórca, tj. osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu, lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Nazwisko Wnioskodawcy jest zawsze umieszczane w treści raportu jako nazwisko autora.

W opinii Wnioskodawcy, powstały w wyniku pracy twórczej raport ma charakter praw autorskich. Jest to praca twórcza, której rezultat posiada cechy oryginalności i indywidualności. Rozwiązania prezentowane w raporcie są wynikiem wyłącznie własnych przemyśleń Wnioskodawcy opartych na doświadczeniu zawodowym, a nie na gotowych, ogólnie dostępnych rozwiązaniach w fachowej literaturze.

W zakresie zadanego pytania Nr 1, w związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że zasadne było zakwalifikowanie uzyskanych przychodów z tytułu umów o dzieło do źródła przychodu określonego w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zastosowanie do ww. przychodów podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu w rozliczeniu podatkowym za rok 2010 (PIT-37).

W zakresie zadanego pytania Nr 2, w związku z powyższymi wyjaśnieniami, Wnioskodawca uważa, że w sytuacji kiedy przychód z tytułu zawartych umów o dzieło zakwalifikować należy do źródła przychodów określonego art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a płatnicy składek wykazali w PIT-11 koszty uzyskania przychodów w wysokości 20%, to można w rocznym rozliczeniu podatkowym PIT-37 zastosować adekwatne (związane z przeniesieniem praw autorskich) podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów. Dostarczenie dodatkowych dokumentów (poza PIT-37) do właściwego Urzędu Skarbowego nie jest wymagane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zakwalifikowania przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę do źródła przychodu określonego w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy uznaje się za nieprawidłowe, natomiast w zakresie możliwości zastosowania do ww. przychodów podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 7:

* pkt 2 - działalność wykonywana osobiście,

* pkt 7 - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

W myśl art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się zgodnie z:

* pkt 2 - przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

* pkt 8 lit. a - przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Za przychód z praw majątkowych, zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Jednakże do kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, nie zaś forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło czy umowa zlecenie). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu - dzieła, czy też po jego powstaniu).

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z tytułu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, tj. określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - koszty uzyskania niektórych przychodów określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód - o czym stanowi art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy.

Natomiast z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. - koszty uzyskania przychodów określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór". Powołany przepis wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Z treści art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

* wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),

* plastyczne

* fotograficzne

* lutnicze

* wzornictwa przemysłowego,

* architektoniczne, architektoniczno - urbanistyczne i urbanistyczne,

* muzyczne i słowno-muzyczne

* sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,

* audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że tylko wówczas, gdy:

* praca wykonywana przez stronę tej umowy jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* strona umowy jest twórcą, bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy,

do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że do przychodów osiągniętych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy praca wykonywana przez pracownika jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter, spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oraz "podatnik" jest twórcą, bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że przychody uzyskane przez Wnioskodawcę w 2010 r. z przeniesienia praw do utworów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić będą przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do ww. przychodów Wnioskodawca miał prawo zastosować w zeznaniu rocznym PIT-37 za 2010 r. podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów, jeżeli wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały spełnione, tzn. praca wykonywana przez Wnioskodawcę miała indywidualny i niepowtarzalny charakter oraz raporty tworzone przez Wnioskodawcę faktycznie spełniały przesłanki utworu, określone w prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Końcowo, podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy Wnioskodawcy jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Ponadto organ podatkowy nadmienia, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnić się od stanu faktycznego, występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.