IPPB4/415-551/09-5/SP - Powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji umorzenia przez bank części bądź całości należności z tytułu odsetek za zwłokę od udzielonego kredytu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdzą że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2009 r. (data wpływu 19 sierpnia 2009 r.) nieuzupełniony na wezwanie z dnia 23 października 2009 r. Nr IPPB4/415-551/09-3/SP (data nadania 26 października 2009 r., data doręczenia 4 listopada 2009 r.) oraz uzupełniony pismem z dnia 7 grudnia 2009 r. (data nadania 9 grudnia 2009 r., data wpływu 10 grudnia 2009 r. - fax) na wezwanie z dnia 27 listopada 2009 r. Nr IPPB4/415-551/09-3/SP (data nadania 27 listopada 2009 r., data doręczenia 2 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu umorzenia przez bank w całości lub w części odsetek za zwłokę od kredytu (salda debetowego w rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowym) - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu umorzenia przez bank odsetek skapitalizowanych i innych odsetek od kredytów udzielonych osobom fizycznym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank Spółka Akcyjna z siedzibą w W, Oddział w W prowadził dla Wnioskodawczyni rachunek oszczędnościowo - rozliczeniowy ROR. Na wniosek Wnioskodawczyni umowa rachunku, o którym mowa powyżej z dniem 20 listopada 2000 r. została rozwiązana, jednakże na rachunku pozostało niespłacone saldo debetowe, od którego ww. bank naliczał odsetki. Następnie Bank i Wnioskodawczyni zawarli w dniu 6 lipca 2001 r. umowę ugody, którą następnie zmienili aneksem Nr 1 datowanym na dzień 6 lipca 2001 r.

Zgodnie z powyższą umową ugody niespłacone saldo debetowe powstałe w ww. rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowym w wysokości 12.768,94 zł (słownie dwanaście tysięcy siedemset sześćdziesiąt osiem złotych 94/100) wraz z odsetkami zaległymi w wysokości 16.920,56 zł (słownie szesnaście tysięcy dziewięćset dwadzieścia złotych 20/100) wg stanu na dzień 14 listopada 2002 r. oraz odsetkami naliczonymi na bieżąco według zmiennej stopy procentowej, zostało rozłożone Wnioskodawczyni na raty. Płatności miały być dokonywane do ostatniego dnia miesiąca i rozliczane przez Bank S.A. z zastosowaniem ulgi dodatkowej w postaci zmiany kolejności zarachowania wpłat począwszy od dnia 1 lipca 2002 r. Po spłacie należności głównej, wpłaty miały być rozliczane na poczet spłaty odsetek. Zadłużenie główne miało zostać spłacone do dnia 30 listopada 2003 r. Ostatecznie po spłacie przez Wnioskodawczynię należności głównej i części odsetek, Bank S.A. umorzyła pozostałą kwotę odsetek w wysokości 19.889,88 zł (słownie dziewiętnaście tysięcy osiemset osiemdziesiąt dziewięć złotych 88/100), a następnie wystawiła PIT-8C, w którym w części D - Informacja o wysokości przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, wykazał "redukcja zadłużenia - odsetki naliczone" w wysokości 19.889,88 zł W związku z powyższym Wnioskodawczyni wykazała przychód w zeznaniu rocznym PIT-37, a następnie odprowadziła należny z tego tytułu podatek dochodowy. Bank S.A. wystawił PIT-8C, w którym w części D - Informacja o wysokości przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1. ustawy wykazał "redukcja zadłużenia - odsetki naliczone" w wysokości 19.889,88 zł za rok 2008 r. Na kwotę odsetek, o której mowa powyżej składały się odsetki naliczane przez ww. Bank zarówno w roku 2008, jak i w latach ubiegłych, jednakże Wnioskodawczyni nie jest w stanie wskazać, jakie konkretnie kwoty odsetek ww. bank naliczał w kolejnych latach, a więc nie jest w stanie rozbić kwoty 19.889,88 zł na poszczególne lata, natomiast wskazana powyżej kwota wszystkich naliczonych odsetek została umorzona w 2008 r. W związku z powyższym został wykazany ww. przychód w zeznaniu rocznym PIT-37 za 2008 r., a następnie odprowadzony należny z tego tytułu podatek dochodowy także za 2008 r.

Pismem z dnia 23 października 2009 r. Nr IPPB4/415-551/09-2/SP oraz pismem z dnia 27 listopada 2009 r. Nr IPPB4/415-551/09-3/SP wezwano Wnioskodawczynię w celu uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego. Pismem z dnia 7 grudnia 2009 r. Wnioskodawczyni uzupełniła powyższe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym umorzenie w 2008 r. osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej w całości lub w części odsetek za zwłokę od kredytu (salda debetowego w rachunku oszczędnościowo - rozliczeniowym) stanowi dla niej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

W ocenie Wnioskodawczyni, umorzenie w całości czy części odsetek za zwlokę od salda debetowego na rachunku oszczędnościowo - rozliczeniowym nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie Wnioskodawczyni błędnie wykazała kwotę przychodów w deklaracji PIT-37. Umorzenie kredytu przez bank oznacza powstanie korzyści majątkowej dla kredytobiorcy. O ile kwalifikacja podatkowa wartości umorzonego zobowiązania głównego na gruncie przepisów podatkowych nie budzi wątpliwości i stanowi przychód do opodatkowania dla kredytobiorcy, o tyle kwalifikacja podatkowa umorzonych odsetek od kredytu nie jest jednoznacznie uregulowana. Odsetki należy traktować jako zapłatę za możliwość korzystania ze środków finansowych banku. Stają się przychodem podatkowym dla udzielającego kredyt, jeżeli zostały przez kredytobiorcę wpłacone. Ustawodawca wyłączył od opodatkowania kwoty naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek czy kredytów. Także kwota umorzonych odsetek w ocenie podatnika nie powinna stanowić przychodu do opodatkowania, gdyż umorzone odsetki nie stanowią żadnego przysporzenia majątkowego dla kredytobiorcy, a jedynie zmniejszają lub likwidują zobowiązania pieniężne wobec kredytodawcy. Takie stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Gdańsku w decyzji z dnia 6 marca 2006 r. Nr BI/4117-0003/06: " (...) umorzone odsetki i koszty windykacji kredytu nie stanowią jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego dla kredytobiorcy (...), a jedynie zmniejszają lub likwidują zobowiązanie pieniężne wobec kredytodawcy. Skutkiem takiej sytuacji jest wystąpienie po stronie dłużnika określonej korzyści. Ustawodawca wskazał wprawdzie w treści art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. jako źródło przychodów wartość innych nieodpłatnych świadczeń, jednak orzecznictwo NSA potwierdza, że z tego, iż dłużnik nie wywiązuje się ze swojego zobowiązania, nie można wyciągnąć wniosku, iż fakt ten stanowi równocześnie nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę świadczenia, tzn., że chce przekazać nieodpłatnie świadczenie na rzecz świadczeniobiorcy; działanie polegające na przekazaniu świadczenia nie może być bezwolne. (...)

W świetle powyższego (...) należy uznać, iż korzyści jakie osiąga dłużnik z tytułu umorzenia odsetek od kredytu (pożyczki) oraz kosztów jego windykacji są podatkowo obojętne, nie stanowią bowiem dla niego realnego przysporzenia majątkowego".

Podobnie uważał Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (postanowienie z dnia 8 sierpnia 2007 r. Nr 1471/DPF/415/37/07/MJ).

Zarówno umorzenie odsetek jak i ich naliczenie zarówno dla wierzyciela, jak i dla dłużnika jest obojętne podatkowo. Jak wyjaśniło Ministerstwo Finansów w piśmie z 13 stycznia 1999 r. Nr PB3-5912-722-604/HS/98:

" (...) odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów I pożyczek, naliczone, lecz nie otrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodów. Odsetki takie są przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów. Oznacza to, że podjęte przez strony umowy decyzje odnośnie odsetek niezapłaconych o ich umorzeniu, odroczeniu terminów płatności odsetek (prolongowaniu), obniżeniu oprocentowania, całkowitym lub częściowym zaniechaniu naliczania odsetek zarówno u wierzyciela, jak i dłużnika, są podatkowo obojętne, chyba że zachodzą okoliczności określone w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...)".

W ocenie Wnioskodawczyni umorzenie odsetek nie powoduje żadnych konsekwencji podatkowych. Taką interpretację wydał także m.in. np. Małopolski Urząd Skarbowy w Krakowie (postanowienie z 5 września 2007 r. Nr PO1/423-93/07/72873), Urząd Skarbowy Warszawa-Praga (postanowienie z 26 czerwca 2007 r. Nr 434/Dd2/415/17/2007) oraz Łódzki Urząd Skarbowy (postanowienie z 14 marca 2007 r. Nr ŁUS-Il-2-415/13/07/AG): " (...) umorzone odsetki od kredytu nie stanowią jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego kredytobiorcy, a jedynie zmniejszają lub likwidują zobowiązanie pieniężne wobec kredytodawcy. Wartość umorzonych odsetek nie stanowi, więc przychodu z innych źródeł, który zgodnie z art. 42a ww. ustawy należy wykazać w informacji PIT-8C (...)".

Zważywszy na powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni umorzone odsetki nie stanowią żadnego przysporzenia majątkowego da kredytobiorcy, a jedynie zmniejszają lub likwidują zobowiązania pieniężne wobec kredytodawcy.

Umorzenie odsetek od kredytu nie powoduje żadnych konsekwencji podatkowych dla Wnioskodawczyni, zatem nie ma konieczności wykazywania ich w zeznaniu rocznym PIT-37. W ocenie Wnioskodawczyni, osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej nie mają obowiązku ustalenia i opodatkowania przychodu z tego tytułu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast art. 20 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie "w szczególności" dowodzi, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść) tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Podkreślić należy, iż samo otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej jest obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe.

Odmiennie należy traktować odsetki od kredytu, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy. Wysokość odsetek (w sposób niebudzący wątpliwości, co do wysokości), jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określone są w umowie kredytowej. Zmiana wysokości odsetek od kredytów w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych).

Natomiast umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, których termin płatności upłynął - jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął.

Z analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż zgodnie z zawartą z Bankiem umową ugody niespłacone saldo debetowe powstałe w rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowym wraz z odsetkami zaległymi wg stanu na dzień 14 listopada 2002 r. oraz odsetkami naliczonymi na bieżąco według zmiennej stopy procentowej, zostało rozłożone Wnioskodawczyni na raty. Po spłacie należności głównej, wpłaty miały być rozliczane na poczet spłaty odsetek. Zadłużenie główne miało zostać spłacone do dnia 30 listopada 2003 r. Ostatecznie po spłacie przez Wnioskodawczynię należności głównej i części odsetek, Bank umorzył pozostałą kwotę odsetek, a następnie wystawił PIT-8C, w którym w części D - Informacja o wysokości przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, wykazał "redukcja zadłużenia - odsetki naliczone" w wysokości 19.889,88 zł. Wnioskodawczyni wykazała przychód w zeznaniu rocznym PIT-37, a następnie odprowadziła należny z tego tytułu podatek dochodowy.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę umorzone odsetki od niespłaconego salda debetowego stanowią przychód z innych źródeł i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym w myśl art. 45 ww. ustawy o podatku dochodowym Wnioskodawczyni miała obowiązek złożenia do urzędu skarbowego zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiło umorzenie odsetek, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W zeznaniu tym Wnioskodawczyni miała obowiązek wykazać wszystkie uzyskane i podlegające opodatkowaniu dochody za 2008 rok, również te, które są zawarte w informacji PIT-8C i łącznie je opodatkować.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym umorzenie w 2008 r. osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej w całości lub w części odsetek za zwłokę od kredytu (salda debetowego w rachunku oszczędnościowo - rozliczeniowym) stanowi dla Wnioskodawczyni przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawczynię we wniosku postanowień organów podatkowych, stwierdzić należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.