IPPB4/415-550/12-4/JK2 - PIT w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2012 r. (data wpływu 11 lipca 2012 r.) oraz w piśmie z dnia 11 września 2012 r. (data nadania 12 września 2012 r., data wpływu 14 września 2012 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 30 sierpnia 2012 r. Nr IPPB4/415-550/12-2/JK2 (data nadania 31 sierpnia 2012 r., data doręczenia 5 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 11 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-550/12-2/JK2 z dnia 30 sierpnia 2012 r. (data nadania 31 sierpnia 2012 r., data doręczenia 5 września 2012 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 11 września 2012 r. (data nadania 12 września 2012 r., data wpływu 14 września 2012 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie umowy podpisanej ze spółką ",matką", mającą siedzibę w Szwajcarii, świadczy na jej rzecz usługi o charakterze niematerialnym, polegające m.in. na reklamowaniu, promowaniu farmaceutyków w środowisku medycznym i farmaceutów, informowaniu o właściwościach farmaceutyków i ich promowaniu na kongresach lekarzy, prowadzeniu kampanii informacyjnych, reprezentowaniu klientów w kontaktach z hurtowniami, przeprowadzaniu badań dotyczących działań farmaceutyków, wykonywaniu czynności związanych z rejestracją farmaceutyków itp.

Na potrzeby realizacji wyżej wymienionych usług Spółka organizuje szkolenia i konferencje medyczne i farmaceutyczne, do udziału w których zaprasza wykładowców (prelegenta), a także deleguje prelegentów by wygłosili wykłady z zakresu farmacji, medycyny, a także wydarzeń medycznych na szkoleniach i konferencja organizowanych przez inne podmioty. W tym celu Spółka zawiera z wykładowcami umowy o dzieło. Na podstawie takich umów nie dochodzi do przeniesienia na Spółkę praw autorskich do wykładów czy treści zawartych w materiałach czy konspektach, a jedynie do korzystania przez prelegentów z praw autorskich przy wygłaszaniu wykładów. W niektórych sytuacjach wykładowcy wręcz wykorzystują na potrzeby wygłaszanego wykładu materiały dostarczone przez Spółkę jednak prowadzą szkolenie według swojego własnego (najczęściej przygotowanego w formie pisemnej) konspektu. W przypadku gdy wykład nie jest realizowany w ramach działalności gospodarczej wykładowcy Spółka, wypłacając wynagrodzenie pełni funkcję płatnika zaliczek na podatek dochodowy i w odniesieniu do wykładowców, na których ciąży w Polsce nieograniczony obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych, stosuje pięćdziesięcioprocentowe, zryczałtowane koszty uzyskania przychodu.

Praca wykonywana przez wykładowców ma charakter twórczy i spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem prawa autorskiego jest utwór, czyli każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W praktyce i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że: "stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw działalności twórczej", podkreśla - inaczej ujmując - że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana jako przesłanka "oryginalności" utworu, zrealizowana jest wówczas, gdy istnieje subiektywnie nowy wytwór intelektu; jest ona zatem ujmowana wyłącznie w płaszczyźnie nowości subiektywnej i zorientowana retrospektywnie. Sam jednak "przejaw działalności twórczej" nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest bowiem, by wytwór taki miał indywidualny charakter (aby charakteryzował się "indywidualnością) (J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Traple, Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2001, wersja elektroniczna: LEX). Wnioskodawca wskazuje, iż skoro w stanie faktycznym opisanym we wniosku wykładowcy wygłaszają wykład według własnego konspektu (co zostało wskazane we wniosku), to należy przyjąć, iż wykonywane świadczenie ma charakter twórczy i występuje utwór w znaczeniu regulacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie umów zawartych z wykładowcami nie dochodzi do przeniesienia na Spółkę praw autorskich do wykładów czy treści zawartych w materiałach czy konspektach, a jedynie do korzystania przez prelegentów z praw autorskich przy wygłaszaniu wykładów. Wykładowcy nie przenoszą praw autorskich na zamawiającego dzieło, zamawiający jedynie ma prawo korzystania z takich dzieł, według Wnioskodawcy nie zmienia to jednak faktu, iż występuje wystarczająca przesłanka przewidziana w regulacjach ustawy o podatku dochodowym. Tak jak to zostało podkreślone we wniosku, a co stanowi podstawę i uzasadnienie tezy przedstawionej we wniosku: dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu wystarczającym jest korzystanie z praw autorskich - prawodawca nie wymaga przeniesienia praw autorskich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wypłaty prelegentowi wynagrodzenia za wygłoszenie wykładu Spółka jako płatnik może zastosować zryczałtowane koszty w wysokości 50% przychodu uzyskanego przez podatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacając wynagrodzenie za wygłoszenie wykładu, Spółka jako płatnik może zastosować pięćdziesięcioprocentowe koszty uzyskania przychodu. Stosownie do art. 627 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia. Umowa o dzieło cechuje się tym, że stosunek prawny skutku a nie tylko starannego działania. Również w orzecznictwie sądowym wskazuje się, ze istotą umowy o dzieło jest osiągnięcie określonego, zindywidualizowanego rezultatu w postaci materialnej lub niematerialnej (np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 26 stycznia 2006 r., III AUa 1700/05, OSA 2008, Nr 3, z.5). Wnioskodawca zaznacza, że dzieło stanowiące przedmiot umowy (skutek) może stanowić zarówno dobro materialne (namalowanie obrazu, wykonanie rzeźby), jaki niematerialne np. wygłoszenie wykładu (szkolenia). W praktyce zwykło się przyjmować, że umowa o dzieło jest najwłaściwszą formą prawną realizowania utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) - dalej prawo autorskie. W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 1 ust. 1 prawa autorskiego przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W świetle powyższego, utworem jest również wykład (szkolenie), który jest przejawem działalności twórczej wygłaszającego. Taka ocena wykładu znajduje potwierdzenie m.in. w piśmie Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 22 maja 2001 r. Nr DP/WPA.024/72/01, w którym wyrażony został pogląd, że dla zakwalifikowania konkretnego wykładu (szkolenia) jako utworu nie ma znaczenia jego przedmiot, ale to, czy dane szkolenie rzeczywiście przybiera w praktyce formę autorskiego, twórczego wykładu, przygotowanego przez prowadzącego szkolenie na indywidualne zamówienie. Podobną tezę odnaleźć można w piśmie Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 2 lutego 2000 r. Nr DP/WPA.024/3/00, w którym stwierdzone zostało, że przedmiotem prawa autorskiego może być wykład czy posiadające charakter wykładu szkolenie, jeżeli przeprowadzone ono zostało według autorskiego, opracowanego indywidualnie i twórczo przez wykładowcę konspektu, oczywiście pod warunkiem spełnienia ogólnych cech definicji utworu z art. 1 ust. 1 prawa autorskiego: "(...) przedmiotem prawa autorskiego może być wykład czy posiadające charakter wykładu szkolenie, jeżeli przeprowadzone ono zostało według autorskiego, opracowanego indywidualnie i twórczo przez wykładowcę konspektu". Ważnym przy tym jest to, że od wykładu (szkolenia) będącego utworem, a co za tym idzie przedmiotem praw autorskich odróżnić trzeba materiały czy nagrania szkolenia, które gdyby były przedmiotem umowy stanowiłoby odrębne utwory (czyli przedmioty prawa autorskiego). Jeżeli wygłoszony wykład stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego to wygłaszający go podatnik, dla uzyskania przychodu korzysta z praw autorskich. To z kolei, w połączeniu z faktem, iż korzystanie z praw autorskich nie występuje w ramach działalności gospodarczej podatnika, przesądza o istnieniu uprawnienia do zastosowania pięćdziesięcioprocentowych, zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu. Jak bowiem stanowi przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, który tutaj ma zastosowanie: w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, koszty ustalane są w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b uodof, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. dopiero jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Wnioskodawca uważa, iż warunkiem zastosowania takich kosztów nie jest zbycie praw autorskich, a już tylko korzystanie z nich dla osiągnięcia przychodu. Jeżeli więc prelegenci wygłaszając wykłady nie zbywają praw autorskich, ale korzystają z nich dla uzyskania przychodu, Spółka obliczając i pobierając jako płatnik zaliczkę na podatek dochodowy, zastosuje pięćdziesięcioprocentowe koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło, przysługują zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 4 - koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika (pracownika) przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Spółka organizuje szkolenia i konferencje medyczne i farmaceutyczne, do udziału w których zaprasza wykładowców (prelegenta), a także deleguje prelegentów by wygłosili wykłady z zakresu farmacji, medycyny a także wydarzeń medycznych na szkoleniach i konferencja organizowanych przez inne podmioty. W tym celu Spółka zawiera z wykładowcami umowy o dzieło. Na podstawie takich umów nie dochodzi do przeniesienia na Spółkę praw autorskich do wykładów czy treści zawartych w materiałach czy konspektach a jedynie do korzystania przez prelegentów z praw autorskich przy wygłaszaniu wykładów. W niektórych sytuacjach wykładowcy wykorzystują na potrzeby wygłaszanego wykładu materiały dostarczone przez Spółkę jednak prowadzą szkolenie według swojego własnego (najczęściej przygotowanego w formie pisemnej) konspektu. Praca wykonywana przez wykładowców ma charakter twórczy i spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wykładowcy nie przenoszą praw autorskich na zamawiającego dzieło, zamawiający jedynie ma prawo korzystania z takich dzieł.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że tylko wówczas, gdy:

* praca wykonywana przez stronę tej umowy jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* strona umowy jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy,

- do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że do przychodów osiągniętych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy praca wykonywana przez pracownika jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter, spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oraz "podatnik" jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy.

Końcowo, podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych i pism należy stwierdzić, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.