IPPB4/415-55/13-4/JK2

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2013 r. (data wpływu 25 stycznia 2013 r.) oraz w piśmie z dnia 4 kwietnia 2013 r. (data nadania 10 kwietnia 2013 r., data wpływu 12 kwietnia 2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 27 marca 2013 r. Nr IPPB4/415-55/13-2/JK2 (data nadania 28 marca 2013 r., data doręczenia 3 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości:

* w odniesieniu do sprzedaży lokalu mieszkalnego - jest prawidłowe,

* w odniesieniu do sprzedaży części prawa użytkowania wieczystego - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-55/13-2/JK2 z dnia 27 marca 2013 r. (data nadania 28 marca 2013 r., data doręczenia 3 kwietnia 2013 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 4 kwietnia 2013 r. (data nadania 10 kwietnia 2013 r., data wpływu 12 kwietnia 2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Nieruchomość znajduje się na terenie objętym działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta, zwany dalej: "dekretem" (Dz. U. Nr 50, poz. 279). Z dniem 21 listopada 1945 r., to jest z dniem wejścia w życie dekretu, wszelkie grunty na obszarze m.st. Warszawy, w tym przedmiotowa nieruchomość gruntowa, na podstawie art. 1 dekretu przeszły na własność gminy m.st. Warszawy, a później Skarbu Państwa. Powyższy grunt w dniu 27 maja 1990 r. stał się własnością Dzielnicy Gminy W - M., co potwierdził Wojewoda Warszawski decyzjami: Nr 4069, Nr 4082 i Nr 4083 z dnia 22 maja 1991 r. oraz Nr 27957 z dnia 16 lipca 1992 r. Natomiast zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 25 marca 1994 r. o ustroju miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. Nr 48, poz. 195) przedmiotowa nieruchomość stała się własnością Gminy W - C, a na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 marca 2002 r. o ustroju miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. Nr 41, poz. 361) stała się własnością miasta stołecznego Warszawy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 dekretu dotychczasowi właściciele lub ich następcy prawni będący w posiadaniu gruntu, względnie osoby prawa ich reprezentujące - uprawnieni byli, w ciągu 6-ciu miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę, do złożenia wniosku o przyznanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (obecnie użytkowanie wieczyste). Gmina obligatoryjnie uwzględniała wnioski, jeżeli korzystanie z gruntów przez dotychczasowych właścicieli dało się pogodzić z przeznaczeniem tych gruntów określonym w planie zabudowania. W sposób odmienny została potraktowana sprawa własności budynków znajdujących się na gruntach warszawskich. Zgodnie z przepisami cytowanego dekretu budynki przechodziły na własność gminy tylko wówczas, gdy dotychczasowi właściciele lub ich następcy prawni nie złożyli w terminie wniosków o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste lub gdy wyżej wymienione wnioski zostały załatwione odmownie.

Objęcie niniejszego gruntu przez gminę nastąpiło w dniu 24 września 1947 r., tj. z dniem ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Nr 18 Rady Narodowej i Zarządu Miejskiego m.st. Warszawy, a więc termin do złożenia wniosku upływał w dniu 24 marca 1948 r. Adwokat J. D., działający w imieniu M. B. - złożył w dniu 23 października 1947 r. wniosek o przyznanie prawa własności czasowej - w terminie przewidzianym art. 7 ust. 1 cytowanego dekretu. Do wniosku zostało dołączone zaświadczenie Wydziału Hipotecznego Sądu Okręgowego w W., z którego wynika, że "Nieruchomość w m. st. Warszawie Nr.." położona przy ul. N. zawierała powierzchnię 1544,37 m^2. Tytuł własności zapisany był na imię M. B.

Umową notarialną z dnia 21 grudnia 1951 r. Rep. Nr 2398/51 M. B. sprzedał wszystkie należące do niego prawa do nieruchomości gruntowej położonej przy ul. N. wraz z dwoma 3-piętrowymi budynkami mieszkalnymi - S. W. i L. W., w równych częściach niepodzielnie. Wniosek z dnia 23 października 1947 r., został rozpoznany decyzją Naczelnika Dzielnicy Warszawa W. z dnia 20 marca 1947 r. odmawiającą S. i L. W. przyznania prawa użytkowania wieczystego do gruntu położonego przy ul. N. z jednoczesnym przejęciem na własność Państwa wszystkich budynków znajdujących się na tym gruncie.

Natomiast Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 21 listopada 2000 r. stwierdziło nieważność ww. decyzji. Decyzją z dnia 13 czerwca 2001 r. Kolegium utrzymało w mocy swoją decyzję z dnia 21 listopada 2000 r.

(Wyrokiem z dnia 28 lutego 2003 r. sygn. akt: I SA 1943/0I NSA oddalił skargę najemców lokali na decyzję SKO). Wobec powyższego do rozpoznania pozostał wniosek złożony w trybie dekretu przez M. B. Aktem notarialnym z dnia 13 sierpnia 2004 r. (spadkobiercy po S. W.) oraz A. W., P. W. i J. W. (spadkobiercy po L. W.) przypadające im udziały w spadku po S. i L. W. - zbyli na rzecz Wnioskodawcy i Jego żony. Jak wynika z zapisów tej umowy w skład masy spadkowej wchodzą m.in. prawa i roszczenia do nieruchomości położonej przy ul. N. Wniosek z dnia 23 października 1947 r. został rozpoznany decyzją Prezydenta m. st. Warszawy z dnia 2 sierpnia 2005 r. Decyzja ta została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 marca 2006 r. Ponowna decyzja z dnia 5 czerwca 2007 r.) orzekająca o przyznaniu następcom prawnym d. właścicieli prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego przy ul. N. została również uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 grudnia 2007 r. (K.......7).

Na mocy kolejnych decyzji Prezydenta miasta z dnia 8 listopada 2010 r.; z dnia 7 grudnia 2010 r.; z dnia 22 grudnia 2010 r. ustanowiono na 99 lat prawo użytkowania wieczystego do udziału wynoszącego 0,55500 części zabudowanego gruntu o powierzchni 361 m^2, do udziału wynoszącego 0,3160 części zabudowanego gruntu o powierzchni 353 m² oraz do nieruchomości o powierzchni 515 m^2, na rzecz B. i J. T. Natomiast na mocy powyższych decyzji odmówiono ustanowienia prawa użytkowania wieczystego do pozostałej części udziałów, które przyznano właścicielom poszczególnych lokali w ww. nieruchomości. Umową notarialną z dnia 24 marca 2011 r. B. (Wnioskodawca) i J. T. nabyli prawo użytkowania wieczystego ww. nieruchomości. Natomiast na mocy aktu notarialnego z dnia 4 stycznia 2012 r. - oświadczenie o ustanowieniu odrębnej własności lokalu w trybie art. 10 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 80, poz. 903) - B. (Wnioskodawca) i J. T. ustanowili odrębną własność poszczególnych lokali w ww. nieruchomości.

W dniu 23 maja 2012 r. zawarto w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego i lokalu niemieszkalnego (garaż) znajdującego się w ww. nieruchomości. Z własnością opisanego lokalu związany jest udział we współwłasności nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek.

Pismem z dnia 4 kwietnia 2013 r. (data wpływu 12 kwietnia 2013 r.) Wnioskodawca poinformował, iż w dniu wejścia w życie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 z późn. zm.), z mocy którego z tym dniem (21 listopada 1945 r.) wszystkie grunty na obszarze Warszawy przeszły na własność gminy miasta Warszawy (art. 1), właścicielem nieruchomości położonej w Warszawie przy ul. N., Nr H. Y był M. B. Nieruchomość przy ul. N. o pow. 1544,37 m² zabudowana była domem frontowym i oficyną. W dniu 21 grudnia 1951 r. S. W. oraz L. W. nabyli od M. B. w drodze umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego wszelkie prawa do nieruchomości położonej w W. przy ul. N. Decyzją z 20 marca 1974 r. wydaną przez Naczelnika Dzielnicy odmówiono S. i L. W. przyznania prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego w Warszawie przy ul. N. z jednoczesnym przejęciem na własność Państwa wszystkich budynków znajdującym się na tym gruncie. W budynkach położonych przy ul. N. zostało sprzedanych na rzecz najemców 19 lokali wraz z udziałami w prawie użytkowania wieczystego gruntu. Grunt nieruchomości przy ul. N. stał się w dniu 27 maja 1990 r. własnością Dzielnicy Gminy, co potwierdził Wojewoda Mazowiecki decyzjami z dnia 22 maja 1991 r. oraz 16 lipca 1992 r. Spadek po L. W. zmarłym 17 marca 1997 r. nabyli synowie J. W., P. W. i A. W. po 1/3 części spadku każdy z nich. Natomiast spadek po S. W. zmarłym w dniu 3 stycznia 2001 r. nabyli synowie J. W. i J. W. po1/2 części spadku każdy z nich. Decyzją z dnia 21 listopada 2000 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność decyzji Naczelnika Dzielnicy z dnia 20 marca 1974 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Spadkobiercy byłych właścicieli nieruchomości pismami z dnia 12 sierpnia 2003 r. oraz 22 października 2003 r. wystąpili do Prezydenta m.st. Warszawy o rozpoznanie wniosku z dnia 23 października 1947 r. o przyznanie prawa własności czasowej i zwrot nieruchomości przy ul. N.

W dniu 13 sierpnia 2004 r. w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego J. W., J. W., P. W., J. W. oraz A. W. sprzedali swoje udziały w spadku po S. W. i L. W. na rzecz Wnioskodawcy B. T., który nabycia dokonał do majątku wspólnego jego i jego żony J. T. Stosownie do art. 1052 k.c. umowa ta przeniosła spadek na nabywców. Zgodnie z art. 1053 k.c. nabywca spadku jest następcą prawnym zbywcy pod tytułem ogólnym, a więc wskutek tej czynności prawnej dochodzi do sukcesji uniwersalnej. Nabywca spadku wstąpił bowiem we wszystkie prawa i obowiązki zbywcy.

Właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w W. przy ul. N. jest Miasto Stołeczne W. Umową zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 24 marca 2011 r. B. (Wnioskodawca) i J. małżonkowie T. nabyli prawo użytkowania wieczystego do udziału wynoszącego 0,55500 części zabudowanego oficyną gruntu o pow. 361 m², do udziału wynoszącego 0,3160 części zabudowanego budynkiem frontowym gruntu o pow. 353 m² oraz do całej działki gruntu (podwórko) o pow. 515 m^2. Pozostałe części udziałów w prawie wieczystego użytkowania działek gruntu zabudowanych budynkami (frontowy i oficyna) przysługują właścicielom poszczególnych lokali sprzedanych przez państwo i gminę Warszawa Centrum) przed wydaniem decyzji stwierdzającej nieważność Decyzji Naczelnika Dzielnicy Warszawa W. z 20.03 1974 r. Właścicielami budynków położonych na opisanych wyżej działkach gruntu przy ul. N. w W., (z wyłączeniem części sprzedanej) zgodnie z art. 5 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy są Wnioskodawca i Jego żona. Przedmiotowe budynki, w których zlokalizowane są lokale mieszkalne i garaże, zostały zwrócone właścicielom: Wnioskodawcy i Jego żonie w dniu 01sierpnia 2007 r.

W dniu 4 stycznia 2012 r., tj. w dniu złożenia w formie aktu notarialnego w trybie art. 10 ustawy o własności lokali oświadczenia o ustanowieniu odrębnej własności poszczególnych lokali znajdujących się w obu budynkach, przysługujący Wnioskodawcy oraz Jego żonie udział w prawie wieczystego użytkowania działek gruntu był taki sam jak w dacie ustanowienia prawa wieczystego użytkowania, tj. w dniu 23 marca 2011 r.

Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, iż obydwa budynki położone na nieruchomości przy ul. N. były, zgodnie z przełamującym zasadę superficies solo cedit art. 5 w związku z art. 7 i 8 dekretu z dnia 26 października 1945 r., przez cały okres od wejścia dekretu w życie aż do dnia nabycia użytkowania wieczystego przez B. i J. małżonków T. przedmiotem odrębnej od gruntu własności, przysługującej najpierw M. B. a później S. W. i L. W. i ich następcom prawnym. W wyniku umowy zbycia udziałów w spadku z dnia 13 sierpnia 2004 r. właścicielami nieruchomości budynkowej położonej w Warszawie przy ul. N. zostali B. i J. małżonkowie T., którzy z tym dniem nabyli uprawnienia do nabycia prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości. Na podstawie art. 5 dekretu, budynki znajdujące się na gruntach, które z mocy art. 1 przeszły na własność gminy miasta, pozostawały, w drodze wyjątku od zasady superficies solo cedit, własnością dotychczasowych właścicieli, jeżeli co innego nie zastrzeżono w kolejnych przepisach.

Według art. 7 ust. 1 dekretu, dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela będący w posiadaniu gruntu lub osoby prawa jego reprezentujące, a jeżeli chodzi o grunty oddane na podstawie obowiązujących przepisów w zarząd i użytkowanie - użytkownicy gruntu, mogli w ciągu sześciu miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną. Stosownie do art. XXXIX § 2 dekretu z dnia 11 października 1946 r. Przepisy wprowadzające prawo rzeczowe i prawo o księgach wieczystych (Dz. U. Nr 57, poz. 321 z późn. zm.), od dnia wejścia w życie Prawa rzeczowego, tj. od dnia 1 stycznia 1947 r., zamiast prawa dzierżawy wieczystej lub prawa zabudowy można było na podstawie dekretu domagać się przyznania własności czasowej za opłatą symboliczną. W myśl zaś art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach (Dz. U. Nr 32, poz. 159), ilekroć przepisy dotychczasowe przewidywały zbywanie gruntów na własność czasową, tylekroć należało przez to rozumieć oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Z kolei art. 7 ust. 2 dekretu przewidywał, że gmina - a po wejściu w życie ustawy z dnia 20 marca 1950 r. o terenowych organach jednolitej władzy państwowej (Dz. U. Nr 14, poz. 130) Państwo - uwzględni wniosek o przyznanie prawa wieczystej dzierżawy (prawa zabudowy) lub prawa własności czasowej albo prawa użytkowania wieczystego, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela będącego osobą fizyczną daje się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania. W myśl art. 51 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości (Dz. U. Nr 17, poz. 70 z późn. zm. - dalej: WywłNierU58) odmowa mogła nastąpić także ze względu na cele określone w art. 3 tej ustawy. Poza tym art. 51 ust. 2 WywłNierU58 sanował wcześniejsze przypadki odmowy uwzględnienia wniosku dokonanej z naruszeniem art. 7 ust. 2 dekretu, jeżeli była ona zgodna z celami określonymi w art. 3 ustawy. W razie nieuwzględnienia wniosku, skutkiem decyzji odmownej było, stosownie do art. 8 dekretu, przejście własności budynku na gminę, a po wejściu w życie ustawy o terenowych organach jednolitej władzy państwowej - na Państwo. Przestawało tym samym istnieć w tej chwili odstępstwo od zasady superficies solo cedit. Właściciel gruntu (gmina lub Państwo) stawał się wówczas zarazem właścicielem posadowionego na nim budynku. Po odmowie uwzględnienia wniosku złożonego przez M. B. istniały więc niewątpliwie podstawy do przyjmowania nastąpienia z chwilą, w której decyzja odmowna stała się ostateczna, skutku określonego w art. 8 dekretu, tj. przejścia własności budynków przy ul. N. w W. na Państwo. Skutek ten jednak upadł w następstwie stwierdzenia nieważności decyzji odmownej z mocą wsteczną. Zgodnie z poglądem dominującym w piśmiennictwie i orzecznictwie (zob. uchwała pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 2011 r., III CZP 112/10 uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 28 maja 1992 r., III AZP 4/92 uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2000 r.; orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia: 7 czerwca 2000 r., III CKN 949/00; 20 września 2001 r., II CKN 277/99; 21 marca 2003 r., III CZP 6/03; 9 października 2003 r., I CK 150/02), decyzja dotknięta wadami uzasadniającymi jej nieważność korzysta z domniemania prawidłowości i ma moc obowiązującą jedynie dopóty, dopóki nie zostanie usunięta z obrotu prawnego przez stwierdzenie jej nieważności w trybie i na zasadach określonych w kodeksie postępowania administracyjnego. Stwierdzenie to działa ex tunc: eliminuje skutki prawne wadliwej decyzji tak, jakby ona w ogóle nie została podjęta i otwiera drogę do ponownego załatwienia sprawy (polegającego, w zależności od przyczyny nieważności, bądź na umorzeniu postępowania bądź na wydaniu merytorycznego rozstrzygnięcia. Tak rozumiane wsteczne działanie stwierdzenia nieważności dotyczy wszelkich skutków prawnych wadliwej decyzji, a więc oznacza powrót do takiego stanu prawnego jak i istniał przed wydaniem wadliwej decyzji po S. W. i L. W. J. i B. małżonków T. wstąpili we wszystkie prawa dotychczasowych spadkobierców tzn. są ich następcami prawnymi. Wnioskodawca uważa, iż z powyższego wynika, że On oraz jego żona J. T. są niewątpliwie właścicielami nieruchomości budynkowych położonych przy ul. N. (z wyłączeniem części sprzedanej przez Skarb państwa lub Gminę Warszawa Centrum) stanowiącej dawną nieruchomość warszawską oznaczoną Nr hip. X. Oddanie w wieczyste użytkowanie gruntu warszawskiego skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. w przypadku spełnienia ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu (jego następców prawnych) przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym, ma niewątpliwie charakter rekompensacyjny. Według Wnioskodawcy odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłata symboliczną (art. 7 dekretu) obecnie prawa wieczystego użytkowania, było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty. Zdaniem Wnioskodawcy oddanie w opisanym stanie faktycznym gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji gdy ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ponadto prawo wieczystego użytkowania jest silnym prawem rzeczowym (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2000 r. K 8198) co pozwala na potraktowanie ustanowienia wieczystego użytkowania jako swoistej restytucji stosunków własnościowych sprzed komunalizacji. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 18/02 "Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Sprzedaż (odpłatne zbycie) tak ustanowionego prawa wieczystego użytkowania nie jest zatem źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas gdy została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego oraz przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarciem umowy o ustanowieniu tego prawa."

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy przychód uzyskany w wyniku zawartej w dniu 23 maja 2012 r. w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, garażu oraz związanego z własnością lokalu udziału we współwłasności nieruchomości wspólnej, która stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek przy ul. Narbutta 22 nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód ze wspomnianej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz części prawa użytkowania wieczystego z dnia 23 maja 2012 r. podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350).

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z przedmiotowej umowy sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko wynika z faktu, że:

Ad. 1. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego decyzja z dnia 30 marca 1974 r. odmawiająca przyznania ówczesnym właścicielom nieruchomości budynkowej prawa użytkowania wieczystego do nieruchomości gruntowej z jednoczesnym przejęciem na własność Skarbu Państwa wszystkich budynków znajdujących się na tej nieruchomości została uznana za nieważną na podstawie art. 156 § 1 ustawy kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 30, poz. 168 z późn. zm.). Zgodnie z ustalonym w orzecznictwie i doktrynie poglądem, decyzja co do której została stwierdzona nieważność zostaje wyeliminowana z obrotu prawnego, co do zasady ze skutkiem wstecznym (ex tunc) i ma charakter deklaratoryjny, tzn. przyjmuje się, że nigdy nie istniała, a w konsekwencji nie spowodowała żadnych skutków prawnych. Zasada ta wykracza poza ramy systemu prawa administracyjnego i może mieć również bezpośredni wpływ na stosunki cywilnoprawne, np. własność nieruchomości. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku decyzji wydanych na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 27 listopada 2002 r. (I CKN 1215/004) decyzja odmawiająca przyznania prawa użytkowania wieczystego i stanowiąca o przejęciu na własność Skarbu Państwa budynków powodowała bezpośredni skutek cywilnoprawny w postaci pozbawienia prawa do nieruchomości, a stwierdzenie jej nieważności niweczyło ten skutek. Z powyższego wynika, że w momencie ostatecznego stwierdzenia nieważności powyższej decyzji na mocy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 13 czerwca 2001 r., własność nieruchomości budynkowej powróciła do jej właścicieli. W konsekwencji należy uznać, że wspomniana nieruchomość weszła w skład masy spadkowej i została skutecznie nabyta przez Wnioskodawcę umową z dnia 13 sierpnia 2004 r.

Ad. 2. Stanowisko w zakresie aktu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego na rzecz byłych właścicieli lub ich następców prawnych jest szeroko rozpowszechnione zarówno w orzecznictwie jak i interpretacjach organów podatkowych.

Zostało ono wyrażone między innymi w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. (sygn. III RN 18/02) zgodnie z którym wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż (odpłatne zbycie) tak ustanowionego prawa wieczystego użytkowania nie jest zatem źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas gdy została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego oraz przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarciem umowy o ustanowieniu tego prawa.

Stanowisko takie wynika z faktu, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego następuje w wyniku wydania decyzji opartej na dekrecie, która ze swego założenia miała charakter quasi restytucyjny, tzn. nie prowadzi do zwrotu prawa własności, ale przyznaje byłym właścicielom gruntu ograniczone prawo rzeczowe o treści i wartości gospodarczej zbliżonej do prawa własności w celu możliwie pełnego odzwierciedlenia pierwotnego stanu prawnego. Zgodnie natomiast z ustaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażoną w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., (FPS 7/96)"przywracając stan prawny, który istniał przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną (...) Przywraca bowiem prawo własności nieruchomości jej poprzedniemu właścicielowi lub jego następcom prawnym (...) Decyzja o zwrocie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe." Abstrahując od charakteru prawnego aktu nadania prawa użytkowania wieczystego Wnioskodawca zauważa, że zostało ono ustanowione z nadzwyczajnie dużym opóźnieniem oraz że ani Wnioskodawca i Jego żona ani ich poprzednicy prawni nie przyczynili się w żaden sposób do tego opóźnienia. Jak wynika z przytoczonego stanu faktycznego, wniosek o ustanowienie tego prawa został złożony w 1947 r., natomiast ostateczna decyzja w tym przedmiocie zapadła pod koniec 2010 r. Nie ulega również wątpliwości, że odpowiedzialność za ten stan rzeczy ponoszą organy administracji, w szczególności poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa iw konsekwencji nieważnej. Gdyby przedmiotowy wniosek został rozpoznany w rozsądnym terminie prawo użytkowania wieczystego zostałoby już ustanowione na rzecz pierwotnego właściciela i byłoby przenoszone na kolejnych właścicieli razem z własnością nieruchomości budynkowych. W takiej sytuacji Wnioskodawca i Jego żona otrzymałby to prawo w 2004 r. W konsekwencji, uznanie że nabycie prawa do użytkowania wieczystego nastąpiło w momencie jego ustanowienia tj. w 2011 r., a w konsekwencji jego sprzedaż w 2012 r. podlega obowiązkowi podatkowemu, prowadziłoby to obciążenia Wnioskodawcy i Jego żony konsekwencjami błędów organu administracji, co nie może być akceptowane w świetle zasad ogólnych prawa administracyjnego, w szczególności zasady legalizmu (art. 6 k.p.a.), zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa (art. 8 k.p.a.), konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawa oraz zasad wykładni prawa, zgodnie z którymi wszelkie wątpliwości interpretacyjne tłumaczy się na korzyść podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do sprzedaży lokalu mieszkalnego uznaje się za prawidłowe, natomiast w odniesieniu do sprzedaży części prawa użytkowania wieczystego stanowisko uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, iż przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, iż aktem notarialnym z dnia 13 sierpnia 2004 r. spadkobiercy swoje udziały w spadku po S. i L. W. sprzedali na rzecz Wnioskodawcy i Jego żony do ich majątku wspólnego. Jak wynika z zapisów tej umowy w skład masy spadkowej wchodzą m.in. prawa i roszczenia do nieruchomości położonej przy ul. N. w W., która znajduje się znajduje się na terenie objętym działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy. Ponadto w wyniku zbycia udziałów w spadku Wnioskodawca i Jego żona stali się właścicielami nieruchomości budynkowej położonej przy ul. N. w W. Budynki położone na nieruchomości były zgodnie z art. 5 w związku z art. 7 i 8 dekretu z dnia 26 października 1945 r. przedmiotem odrębnej od gruntu własności. Na mocy decyzji z 2010 r. ustanowiono na 99 lat prawo użytkowania wieczystego do udziału wynoszącego 0,55500 części zabudowanego gruntu o powierzchni 361 m², do udziału wynoszącego 0,3160 części zabudowanego gruntu o powierzchni 353 m² oraz do nieruchomości o powierzchni 515 m², na rzecz Wnioskodawcy i Jego żony. Następnie umową notarialną z dnia 24 marca 2011 r. Wnioskodawca i Jego żona nabyli prawo użytkowania wieczystego ww. nieruchomości. Natomiast na mocy aktu notarialnego z dnia 4 stycznia 2012 r. - oświadczenie o ustanowieniu odrębnej własności lokalu w trybie art. 10 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali Wnioskodawca i Jego żona ustanowili odrębną własność poszczególnych lokali w ww. nieruchomości. W dniu 4 stycznia 2012 r., tj. w dniu złożenia w formie aktu notarialnego w trybie art. 10 ustawy o własności lokali oświadczenia o ustanowieniu odrębnej własności poszczególnych lokali znajdujących się w obu budynkach, przysługujący Wnioskodawcy oraz Jego udział w prawie wieczystego użytkowania działek gruntu był taki sam jak w dacie ustanowienia prawa wieczystego użytkowania, tj. w dniu 23 marca 2011 r. W dniu 23 maja 2012 r. zawarto w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego i lokalu niemieszkalnego (garaż) znajdującego się w ww. nieruchomości. Z własnością opisanego lokalu związany jest udział we współwłasności nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek.

Biorąc powyższe pod uwagę, za dzień nabycia lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem sprzedaży należy uznać datę zawarcia umowy sprzedaży, tj. 13 sierpnia 2004 r.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż pięcioletni termin, określony zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z końcem 2009 r. Tym samym sprzedaż lokalu mieszkalnego nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odrębnego przeanalizowania wymaga kwestia opodatkowania odpłatnego zbycia części prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Odnosząc się do momentu ustalenia daty nabycia prawa wieczystego użytkowania przez Wnioskodawcę, wskazać należy, iż prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem - trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

W dopuszczonych prawem sytuacjach - u podstaw zwrotu wywłaszczonej nieruchomości (także przejętej wskutek karnego przymusu) leży wola prawowitego właściciela, a w przypadku jego śmierci wola jego spadkobierców.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 z późn. zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

* dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

* gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne - ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

* w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

* w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

* w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność gminy miasta Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabył w drodze umowy sprzedaży wszelkie prawa i roszczenia wynikające z art. 7 dekretu.

W świetle powyższego, stwierdza się, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Wnioskodawca nie był w przeszłości właścicielem, ani spadkobiercą właściciela skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej, ale na mocy odpłatnej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży z dnia 13 sierpnia 2004 r., stał się podmiotem uprawnionym, na podstawie przepisów dekretu, do żądania ustanowienia i oddania w użytkowanie wieczyste gruntu. W znaczeniu prawnym ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiło zatem nabycie prawa użytkowania wieczystego.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowi jego nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co znajduje odzwierciedlenie, np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06.

Zatem prawo użytkowania wieczystego gruntu Wnioskodawca nabył w dniu 24 marca 2011 r.

Wobec powyższego, sprzedaż części prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując skutki podatkowe jego sprzedaży należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z zapisem art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c omawianej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów, o których mowa w ust. 6c, stosownie do treści art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie natomiast z art. 30e ust. 4 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Należy jednakże zauważyć, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Podsumowując, odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego w ogóle nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast sprzedaż części prawa użytkowania wieczystego stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy w brzmieniu obowiązującym 1 stycznia 2009 r.

Jednakże należy wskazać, że dochód ten może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części w jakiej zostanie wydatkowany, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpił odpłatne zbycie na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25.

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja dotyczy tylko Pana jako Wnioskodawcy. Nie wywołuje skutków prawnych dla Pan małżonki. W związku z powyższym w celu uzyskania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez małżonkę, winna Ona złożyć odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i uiścić stosowną opłatę.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych, należy stwierdzić, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią wiążącej wykładni ani źródła prawa powszechnie obowiązującego, tym samym nie stanowią podstawy wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.