IPPB4/415-540/12/16-10/S/JK2 - Określenie skutków podatkowych wydania pracownikom legitymacji uprawniających do przejazdów o obniżonej cenie wykorzystywanej w celach służbowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 309/13 (data wpływu 28 kwietnia 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2012 r. (data wpływu 5 lipca 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie skutków podatkowych wydania pracownikom legitymacji uprawniających do przejazdów o obniżonej cenie wykorzystywanej w celach służbowych - jest prawidłowe.

W dniu 5 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie skutków podatkowych wydania pracownikom legitymacji uprawniających do przejazdów o obniżonej cenie wykorzystywanej w celach służbowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W latach 2009 - 2012 Wnioskodawca zawierała umowy cywilnoprawne z P. Spółka Akcyjna na wykonywanie usługi przewozu koleją dla enumeratywnie ustalonej liczby pracowników w ciągu roku w cenie jednostkowej obniżonej do 50% ceny biletu. Wynagrodzenie umowne usługodawcy obejmowało iloczyn kwoty zakupu pojedynczego imiennego uprawnienia i ich liczby. Celem zawarcia umowy było zapewnienie zniżki na potencjalne przejazdy o charakterze służbowym. Ulgi zostały zakupione bowiem z przeznaczeniem dla pracowników, którzy w ramach powierzonych obowiązków służbowych będą realizować w poszczególnych latach podróże służbowe na terenie kraju. Na rok 2009 zakupiono 160 uprawnień, na 2010 r. 150 uprawnień, na 2011 r. 180 uprawnień i na rok 2012 157 uprawnień. Legitymacje wydawane były przez usługodawcę wyłącznie w formie dokumentów imiennych. W związku z powyższym oraz mając na względzie fakt, iż usługodawca nie założył zakazu ani weryfikacji charakteru przejazdu osoby uprawnionej, przez co istniała możliwość wykorzystania legitymacji również poza celami służbowymi, pracodawca dopuścił możliwość wykorzystania legitymacji w celach prywatnych. Wskazana możliwość uwarunkowana została wymogami formalnymi, z których wynikały stosowne konsekwencje prawne dla pracownika. Pracodawca mianowicie mając na względzie wymogi prawa podatkowego w zakresie doliczenia wartości wykupionego uprawnienia do dochodu pracownika, o czym niżej, uwarunkował możliwość wykorzystania legitymacji w celach prywatnych od złożenia oświadczenia, że zamierza w ten sposób wykorzystywać udzielone uprawnienie i ma świadomość konieczności doliczenia wartości uprawnienia (w całości) do jego przychodu. Większość uprawnionych pracowników skorzystała z udzielonego uprawnienia i stosowne oświadczenie podpisała. Pracownikom tym koszt zakupu jednostkowego legitymacji został doliczony do przychodu i rozliczony. Część pracowników natomiast z prawa do przejazdów prywatnych zrezygnowała ograniczając wykorzystanie legitymacji wyłącznie do celów służbowych (odpowiednio: w 2009 r. - 27 osób, w 2010 r. - 22 osób, w 2011 r. - 20 osób, w 2012 r. - 20 osób) osobom tym nie doliczono kosztu zakupu legitymacji do przychodu, stwierdzając, że w zaistniałym stanie faktycznym uprawnienie do zniżkowych przejazdów wyłącznie o charakterze służbowym nie stanowi przychodu pracownika.

W przypadku pracowników, którzy korzystają z legitymacji uprawniających do przejazdów o obniżonej cenie wyłącznie w celach służbowych, legitymacje te są wydawane pracownikom jednorazowo na okres obowiązywania legitymacji.

Zagadnienie prawne wymagające uzyskania stosownej interpretacji indywidualnej przez płatnika zaistniało właśnie w zakresie ustalenia istnienia po stronie pracownika przychodu w sytuacji, gdy na podstawie ustaleń dokonanych z pracodawcą pracownik legitymacji ma prawo używać wyłącznie do przejazdów służbowych.

W wystąpieniu pokontrolnym NIK skierowanym do Szefa Wnioskodawcy w dniu 27 kwietnia 2012 r. kontrolerzy zakwestionowali sposób ustalania przychodu pracownika stosowany u Wnioskodawcy. Dodatkowo, przekraczając - w opinii płatnika - swoje kompetencje i wchodząc tym samym w kompetencje organu podatkowego (art. 13 Ordynacji podatkowej), w zaleceniach pokontrolnych nakazali Wnioskodawcy: każdorazowe doliczanie kosztu wykupu uprawnienia do ulgowych przejazdów kolejowych do dochodów pracowników z tytułu stosunku pracy, stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także doliczanie kosztów zakupu tych uprawnień do dochodów pracowników za lata poprzednie.

Powyższe zalecenie nakazuje podmiotowi kontrolowanemu naliczenie podatku w sposób - w opinii Wnioskodawcy - odbiegający od wynikającego z przepisów prawa, stawiając podmiot kontrolowany (płatnika) w niejasnej sytuacji, w której ma on dokonać rozliczenia podatkowego w sposób sprzeczny z jego własnym w tym zakresie stanowiskiem i bez polecenia organu podatkowego.

Zatem w sytuacji, w której NIK nie posiada uprawnień do dokonywania interpretacji podatkowych w sposób wiążący dla podmiotów prawa podatkowego, Wnioskodawca nie może wykonać zalecenia NIK, gdyż w przeciwnym wypadku mógłby się narazić na negatywne konsekwencje zarówno w zakresie prawa podatkowego, jak również norm określających sposób wydatkowania środków publicznych. Konsekwencje, o których mowa powyżej, poza sankcjami za wadliwe wyliczenie podatku dochodowego, obejmować mogą również roszczenia cywilnoprawne pracowników, którzy zostaliby obciążeni ex post kosztami działalności prowadzonej przez pracodawcę, w tym działaniami zmierzającymi do minimalizacji kosztów. To prowadzić może z kolei do sporów z pracownikami na drodze sądowej, a w konsekwencji negatywnych skutków dla podmiotu kontrolowanego, również w zakresie finansowym. Potencjalnie wadliwa korekta formularzy podatkowych przez płatnika, a co za tym idzie również zeznań podatkowych podatnika może się wiązać zatem z istotnymi komplikacjami w zakresie rozliczeń podatkowych i wzajemnych stosunków cywilnoprawnych pomiędzy pracodawcą i pracownikami. Stąd też konieczność zasięgnięcia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest z punktu widzenia płatnika niezbędna dla prawidłowego rozliczenia się z danin publicznych pomimo niskiej wartości potencjalnych kwot należnego podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydana w zakresie wykonywania zobowiązania cywilnoprawnego przez podmiot zajmujący się przewozem osób, legitymacja uprawniająca do przejazdów w obniżonej cenie, przekazana następnie pracownikowi przez pracodawcę (beneficjenta zobowiązania cywilnoprawnego) z ustalonym przez strony obowiązkiem po stronie pracownika do posługiwania się nią jedynie w celach służbowych stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361)?

Zdaniem Wnioskodawcy, uprawnienia do przejazdów wyłącznie służbowych nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Zgodnie z przywołanym przepisem za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania łych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jaki niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Tym samym, również za przychód ze stosunku pracy uznaje się każde świadczenie-nie tylko wynagrodzenie z tego tytułu, ale także nieodpłatne świadczenia - otrzymywane w związku z uzyskiwaniem przychodów z tego tytułu (art. 12 ust. 1 cyt. ustawy).

Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy natomiast rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (tekst jedn.: nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu.

Należałoby zatem przyjąć, że dokument uprawniający do przejazdów zniżkowych koleją stanowi pewnego rodzaju wypłatę pieniężną lub świadczenie w naturze. Zgodnie ze stanowiskiem NIK "świadczeniem jest samo przyznanie pracownikowi imiennej legitymacji uprawniającej do 50% zniżki z tytułu przejazdów kolejowych", co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż jej wartość stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, Uzasadnienia dla takiego stanowiska należy się doszukiwać w twierdzeniu, że "sam fakt zapewnienia - nieodpłatnie - możliwości korzystania z tych usług" stanowi nieodpłatne świadczenie pracodawcy.

Przedstawione stanowisko jest w opinii płatnika błędne i opiera się na pozaprawnych przesłankach. Przesłanki te wynikają z bezzasadnego domniemania, że posiadanie legitymacji stanowi przysporzenie dla pracownika. Owo domniemanie jest oderwane od celu przydzielenia legitymacji zniżkowej i indywidualnej sytuacji pracownika. Z punktu widzenia celu przydzielenia legitymacji służbowej, uzasadnieniem jedynym jest korzystanie z niej do przejazdów służbowych. Pracodawca nie ma na celu świadczenia na rzecz pracownika, a jedynie ograniczenie własnych kosztów prowadzonej działalności. Pracownik natomiast, nawet w sytuacji, w której nie jest zainteresowany wykorzystaniem dodatkowo legitymacji do celów prywatnych, nie ma możliwości odmówić poleceniu pracodawcy przyjęcia takiego dokumentu. W konsekwencji mamy do czynienia z sytuacją, w której, gdyby przyjąć uproszczoną interpretację NIK, pracownik poprzez uznanie Instrumentu, którym posługuje się pracodawca, za jego przychód, zostałby obarczony de facto daniną publiczną wynikającą z kosztów prowadzenia działalności przez pracodawcę. W tej sytuacji, pomimo, że nie będąc w żadnym stopniu wzbogaconym, miałby on ponosić konsekwencje decyzji finansowych pracodawcy. Takie stanowisko jest nieuprawnione. Brak jest mianowicie podstaw dla uznania, że w zaistniałej sytuacji legitymacja kolejowa imienna stanowi przychód ze stosunku pracy. Tego rodzaju konstatacja byłaby uprawniona jedynie w wypadku przyjęcia, że legitymacja może być wykorzystywana do celów prywatnych. Tymczasem, w zakresie objętym niniejszym wnioskiem legitymacja może zostać wykorzystana jedynie w celach służbowych, a jakiekolwiek wykorzystanie jej w celach prywatnych stanowiłoby naruszenie obowiązków pracowniczych. Pracownik złożył pracodawcy stosowne oświadczenie woli w formie ustnej poprzez odmowę podpisania oświadczenia, w którym pisemnie potwierdza wykorzystanie legitymacji do celów prywatnych. W konsekwencji pracownik w zakresie stosunku pracy zobowiązuje się wobec pracodawcy, że legitymacja nie zostanie przez niego wykorzystana winnym celu niż tylko służbowym. Każde zatem wykorzystanie legitymacji w celach prywatnych, stanowiące, jak wspomniano, naruszenie obowiązków pracowniczych, stanowiłoby podstawę do wyciągnięcia konsekwencji dyscyplinarnych wobec pracownika. Trudno z potencjalnym naruszaniem obowiązków pracowniczych wiązać zatem przychód pracownika. Delikt pracowniczy stanowi działanie z punktu widzenia stosunku pracy bezprawne i zawinione. Uznanie takiego - co należy podkreślić - potencjalnego działania jako podstawy do ustalenia przychodu pracownika w opinii płatnika nie może zostać uznane za prawidłowe. Płatnik nie może określać przychodu podatnika w oparciu o potencjalnie możliwe po jego stronie działania bezprawne. Jakkolwiek istnieje możliwość tego rodzaju zachowań po stronie pracowników, to jednak nie sposób wiązać obowiązku podatkowego z pozaprawnym domniemaniem, że pracownik może w sensie faktycznym (a nie prawnymi) naruszyć swoje obowiązki pracownicze i uszczuplić tym samym daninę na rzecz Państwa.

Mając na względzie zabezpieczenie interesu pracowników, w stosunku do których pracodawca ustalił konieczność wyposażenia w legitymację zniżkową, a którzy wykluczyli możliwość jej wykorzystania w celach prywatnych, Wnioskodawca zróżnicował procedury związane z ustalaniem zaistnienia przychodu po stronie pracownika, dzieląc pracowników na takich, którzy nie wykluczyli możliwości wykorzystania legitymacji w celach prywatnych (co jak już wskazywano - nie wiązało się dla Wnioskodawcy z dodatkowymi kosztami) i na tych, którzy taką możliwość wykluczyli. Tym pierwszym, zgodnie ze stosownymi przepisami podatkowymi, doliczono do przychodu koszt zakupu ww. uprawnień, natomiast pozostałym nie, przyjmując, iż brak jest po Ich stronie jakiegokolwiek przysporzenia w związku z przyznanym służbowo uprawnieniem. Jeśliby przyjąć za wiążące (do czego skądinąd brak jest podstaw) dla organów podatkowych i podatników stanowisko NIK, jakoby wszelkie niezgodne z obowiązkami pracowniczymi zachowania pracownika (a do takich należy wykorzystanie ulgi kolejowej przyznanej w celach służbowych dla celów prywatnych) stanowiące potencjalne przysporzenie, uznać należy za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to ewentualne konsekwencje w zakresie stosunków podatkowych będą znacznie szersze niż tylko rozstrzygnięcie stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Można zatem domniemywać, że wyposażenie stanowiska pracy pracownika w komputer z dostępem do Internetu stanowi Jego przychód w zakresie w jakim potencjalnie może ów dostęp wykorzystać do celów prywatnych, podobnie potraktować należałoby również niezabezpieczone przed użytkowaniem przez pracownika gniazdka elektryczne, które pracownik wykorzystać może przykładowo do ładowania prywatnego telefonu komórkowego.

Według Wnioskodawcy, przykłady powyższe mające oczywiście charakter skrajny jednoznacznie wskazują na nieprawidłowość stanowiska przedstawionego w wystąpieniu pokontrolnym. Pracownik bowiem, który ma obowiązek przyjąć i użytkować legitymację kolejową w celach służbowych nie może ponosić negatywnych z punktu widzenia jego sytuacji finansowej skutków strategii racjonalizacji wydatków przyjętej przez pracodawcę. Obligatoryjnego i pozbawionego legalnych (z punktu widzenia stosunku pracy) korzyści dla pracownika w zakresie jego prywatnych stosunków faktu posiadania legitymacji rabatowej na służbowe przejazdy koleją nie sposób uznać za przychód tego pracownika. W innym wypadku byłby obciążany de facto kosztami pracodawcy.

Wnioskodawca przytoczył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2008 r. (sygn. ILPB1/415-267/07-2/AMN), gdzie wskazano, że jeżeli pracownik nie wykorzystywał legitymacji służbowych na potrzeby prywatne, a wydatek został poniesiony w celu minimalizacji kosztów podróży służbowej pracownika to wartość wydatku poniesionego na zakup legitymacji nie jest przychodem pracownika. W konsekwencji płatnik nie jest zobowiązany zaliczyć wartości przyznanych pracownikom legitymacji do przychodów ze stosunku pracy. Tym samym pracodawca nie ma obowiązku potrącać od tych świadczeń zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Reasumując, w przypadku udostępnienia legitymacji zniżkowej tylko i wyłącznie do celów związanych z pracą i wykorzystaniem tychże legitymacji wyłącznie do celów służbowych nie sposób uznać, że pracownicy uzyskują przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracownicy ci uzyskiwaliby nieodpłatne świadczenia, które podlegałyby opodatkowaniu łącznie z innymi składnikami wynagrodzenia w sytuacji, gdyby korzystali z legitymacji dla celów prywatnych, natomiast wnioskodawca ponosiłby koszty takiego korzystania w całości lub w części. Jak podkreślono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 sierpnia 2011 r. (Sygnatura: IBPBII/1/415-528/11/ŚS) w kontekście podobnego zagadnienia, a mianowicie telefonu służbowego, w sytuacji: gdy urządzenie wykorzystywane jest jako narzędzie pracy (służy tylko celom służbowym) - wydatki ponoszone przez wnioskodawcę, związane z jego udostępnieniem i eksploatacją, nie stanowią przychodu pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń, natomiast gdy urządzenie służy osobistej korzyści pracownika i realizacji jego prywatnych celów - wydatki ponoszone przez wnioskodawcę, związane z jego udostępnieniem i eksploatacją, stanowią przychód pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do tego wyraźnego rozróżnienia w latach 2009 - 2011 stosował się płatnik uwzględniając odmienność sytuacji, w której pracownik korzystał z legitymacji zniżkowej do celów prywatnych (wartość świadczenia wliczona do przychodu) i sytuacji, w której pracownik wykorzystywał legitymację wyłącznie w celach służbowych (koszt pracodawcy nie wliczony do przychodu) i takie też rozwiązanie uznaje za właściwe i zgodne z literą prawa.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2012 r. Nr IPPB4/415-540/12-6/SP Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wydania pracownikom legitymacji uprawniających do przejazdów o obniżonej cenie wykorzystywanej w celach służbowych jest nieprawidłowe. W spornej interpretacji wskazano, że wydana pracownikowi legitymacja uprawniająca do przejazdów w obniżonej cenie, stanowi w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy przychód, który Wnioskodawca powinien uwzględnić przy obliczeniu zaliczki na podatek do czego zobowiązany jest dyspozycją art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Momentem powstania przychodu będzie dzień, w którym pracownik otrzymał od pracodawcy prawo do skorzystania z uprawnienia, o wartości odpowiadającej cenie jego zakupu.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca w dniu 2 listopada 2012 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu do tut. organu 5 listopada 2012 r.).

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 10 grudnia 2012 r., pismem Nr IPPB4/415-540/12-9/SP udzielono odpowiedzi na ww. wezwanie, w którym stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź została skutecznie doręczona w dniu 13 grudnia 2012 r.

W dniu 14 stycznia 2013 r. wpłynęła do tut. organu skarga z dnia 10 stycznia 2013 r. na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 309/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-540/12-6/SP z dnia 16 października 2012 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarga jest uzasadniona.

Problem sporny w tej sprawie dotyczył uznania przez Ministra Finansów, że korzystanie przez pracowników Strony Skarżącej przy przejazdach służbowych z legitymacji Polskich Kolei Państwowych S.A., uprawniających do zakupu biletów przejazdowych po cenach obniżonych jest przychodem ze stosunku pracy każdego z tych pracowników, podlegającemu opodatkowaniu łącznie z przysługującym wynagrodzeniem. W ocenie Skarżącej poprzez tę okoliczność, że legitymacje upoważniające do zakupu biletów po cenach obniżonych wręczane były jedynie pracownikom zobowiązanym do przejazdów służbowych - pracownicy ci nie uzyskiwali przychodu, który stanowić mógł podstawę opodatkowania, na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów, na podstawie analizy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 jak też art. 11 ust. 2a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie będzie przesądzać fakt skorzystania przez pracownika z legitymacji uprawniającej do przejazdów o obniżonej cenie. Istotnym dla celów podatkowych jest to, że pracownikowi postawiono nieodpłatnie do dyspozycji określone świadczenia, z których mógł skorzystać. Dlatego też w przedstawionym stanie faktycznym pracownik, który otrzymuje nieodpłatnie świadczenie o określonej wartości w związku z wydaniem mu legitymacji uprawniającej do przejazdów w obniżonej cenie, bez względu na to czy następnie będzie korzystał z niej w celach prywatnych. Okoliczność, że pracownik nie będzie korzystał z przysługujących uprawnień nie ma znaczenia. Nie zmienia bowiem faktu, że świadczenia te otrzymał, a pracodawca musiał określoną cenę zapłacić.

Sąd wskazał, że nie podziela stanowiska Ministra Finansów, mając również na uwadze tę okoliczność faktyczną, że we wniosku o interpretację indywidualną pytano o legitymacje dające prawo do zniżki w cenie biletów, wydawane pracownikom celem wykonywania przejazdów służbowych, a interpretacja indywidualna założyła wykorzystywanie takich legitymacji również do celów prywatnych. Niewątpliwie narusza to przepis art. 14c) § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż został oceniony stan prawny istniejący w innym stanie faktycznym, aniżeli wystąpił we wniosku i oceniono stanowisko płatnika wskazane w stanie faktycznym odmiennym aniżeli był przedmiotem w interpretacji indywidualnej.

Sąd podkreślił, że przedmiotem rozważań Sądu jest stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację i odpowiadający mu stan prawny.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód ze stosunku pracy, stanowiący podstawę opodatkowania pracownika, składa się z wypłat pieniężnych oraz wartości świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalentów bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, rożnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, a zgodnie z art. 12 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Oznacza to, że świadczenia w naturze mogą stanowić podstawę opodatkowania. Stanowi o tym przede wszystkim art. 3 ust. 1 i ust. 2a) u.p.d.o.f., w wersji od 1 stycznia 2007 r. o treści - osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za dochody (przychody) osiągane z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na postawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami z zastrzeżeniem przepisów nie mających zastosowania w tej sprawie, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W literaturze prawniczej oraz w orzecznictwie sądowym rozróżnia się pojęcie "otrzymać" i "postawić do dyspozycji" użyte w cytowanym przepisie, na co wskazują wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego - sygn. akt II FSK 697/10 z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1828/11 z dnia 25 kwietnia 2013 r. i sygn. akt II FSK 1769/11 z dnia 26 kwietnia 2013 r. Istniejące orzecznictwo w tej materii oddają tezy wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1064/11 (LEX Nr 126391) oraz z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1256/11 (LEX Nr 1313009)) wskazujące, że:

Otrzymanie nieodpłatnego świadczenia musi dotyczyć konkretnego pracownika gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a nie grupa osób. Brak możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego."

Dla spełnienia więc norm prawnych cytowanych przepisów nie wystarczy wręczyć pracownikowi legitymację uprawniającą do zniżkowych przejazdów, lecz należałoby ustalić każdorazową ulgę przy dokonanym zakupie biletu na danej trasie kolejowej i przypisać ją do wynagrodzenia tegoż pracownika, za każdy mający miejsce w danym okresie rozliczeniowym, przejazd. Tu jednakże należy mieć na uwadze, że przejazdy służbowe są kosztem pracodawcy nie zaś pracownika, wobec tego, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownik (art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.). Ten aspekt Minister Finansów całkowicie pominął. We wniosku Skarżąca Kancelaria wyraźnie wskazała: "Z punktu widzenia celu przydzielenia legitymacji służbowej, uzasadnieniem jedynym jest korzystanie z niej do przejazdów służbowych. Pracodawca nie ma na celu świadczenia na rzecz pracownika, a jedynie ograniczenie własnych kosztów prowadzonej działalności."

W tym miejscu Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 77 (5) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) w brzmieniu z lat 2009-2011 - pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Zgodnie z § 2 tegoż przepisu minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Rozporządzenie powinno w szczególności określać wysokość diet, z uwzględnieniem czasu trwania podróży, a w przypadku podróży poza granicami kraju - walutę, w jakiej będzie ustalana dieta i limit na nocleg w poszczególnych państwach, a także warunki zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych wydatków. Wydane na podstawie tej delegacji rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990, z późn. zm.) w § 5 stanowiło, że środek transportu właściwy do odbycia podróży określa pracodawca, a pojęcie "kosztów przejazdu" obejmuje cenę biletu określonego środka transportu, z uwzględnieniem przysługującej pracownikowi ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga ta przysługuje. Z tego właśnie względu przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. zwalnia z podatku dochodowego owe wątpliwe "przysporzenie" na rzecz pracownika. Aczkolwiek Minister Finansów dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego nie zaś prawa pracy to jednakże przepis ściśle podatkowy jakim jest art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. powinien narzucić ramy wydanej interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja naruszyła przepisy art. 11 ust. 1 i ust. 2 i art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Zaskarżona interpretacja pomija bowiem obowiązki pracodawcy wobec pracownika, ale jednocześnie przypisuje pracownikowi, co jest niezwykle istotne, statystyczny, przychód z wykonywanych tytułu kosztów ponoszonych przy przejazdach służbowych na rzecz pracodawcy. Jak wskazano w uzasadnieniu - ewentualne ulgi przy przejazdach prywatnych pracowników nie były przedmiotem badanej przez Sąd interpretacji indywidualnej. Skoro zaś ocenie prawnej we wniosku o interpretację miały podlegać przejazdy służbowe to stanowisko Ministra Finansów co do przychodu pracownika w postaci ulgi w zakupie biletu nabytego w związku z delegacją służbową jest całkowicie nieuzasadnione. Gdyby wręczenie pracownikowi legitymacji uprawniającej do ulgowego zakupu biletu przy przejazdach w celach służbowych stanowiło świadczenie nieodpłatne, którego wartość wg danych statystycznych należało przypisać do podstawy opodatkowania przychodu pracowniczego to pracownicy danej jednostki ponosiliby odpowiedzialność za zobowiązania pracodawcy określane zbiorowo dla wszystkich pracowników, w wielkościach uśrednionych, co przeczy nakazowi określenia konkretnego przychodu konkretnej osoby celem wskazania konkretnego zobowiązania podatkowego.

Jak wskazano też interpretacja indywidualna jest niepełna i omawia stan faktyczny niewskazany w zadanym pytaniu o interpretację, co narusza art. 14c) § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zasadna jest więc skarga poza postawionym zarzutem naruszenia art. 14d) w zw. z art. 169 § 1 i art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ Interpretujący jest uprawiony do żądania uzupełnienia wniosku o interpretację, o ile w jego ocenie wymaga tego ocena stanowiska wnioskodawcy.

Od powyższego wyroku została złożona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie skarga kasacyjna z dnia 27 sierpnia 2013 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 2880/13 oddalił skargę kasacyjną.

Sąd wskazał, że skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Sformułowano w niej zarzuty w oparciu o obydwie podstawy kasacyjne, o których mowa w art. 174 p.p.s.a.

Organ zarzucił naruszenie ww. przepisów postępowania, ponieważ jego zdaniem nieprawidłowe było zakwestionowanie przez Sąd pierwszej instancji, że "interpretacja indywidualna jest niepełna i omawia stan faktyczny niewskazany w zadanym pytaniu o interpretację (...)".

Wbrew zawartemu w skardze kasacyjnej zarzutowi, zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w niej przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 o.p.

Sąd zauważył, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji miał podstawy do zanegowania stanowiska organu z uwagi na okoliczność faktyczną, że we wniosku o interpretacje indywidualną pytano o legitymacje dające prawo do zniżki w cenie biletów, wydawane pracownikom celem wykonywania przejazdów służbowych, a interpretacja indywidualna zawierała w sobie założenie wykorzystywanie takich legitymacji również do celów prywatnych. W interpretacji przyjęto, że "w sytuacji opisanej we wniosku świadczeniem jest samo przyznanie pracownikowi imiennej legitymacji uprawniającej do 50% zniżki z tytułu przejazdów kolejowych. W momencie wykupu przez pracodawcę imiennej legitymacji uprawniającej do korzystania z ulgowych przejazdów, jej wartość jest zatem dla pracownika przychodem ze stosunku pracy, o którym stanowi art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej. W tym stanie rzeczy okoliczności przedstawione we wniosku nie mają znaczenia dla sprawy, w tym twierdzenie wnioskodawcy, iż nie wykorzystuje legitymacji w celach prywatnych".

Trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że skoro organ przyjął, że "okoliczności przedstawione we wniosku nie mają znaczenia dla sprawy", naruszył w ten sposób przepis art. 14c § 2 o.p., gdyż ocenił stan prawny istniejący w innym stanie faktycznym, aniżeli wskazano we wniosku i ocenił stanowisko skarżącego płatnika wskazane w stanie faktycznym odmiennym aniżeli był przedmiotem w interpretacji indywidualnej. Obowiązkiem wnioskodawcy jest podanie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Interpretacja indywidualna jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 24 września 2015 r., II FSK 1295/13; z dnia 20 października 2014 r., II FSK 2452/12: z dnia 3 kwietnia 2014 r., II FSK 914/12 - wyroki są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Organ nie może zatem przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku, nie może też ich uzupełniać.

Sąd NSA wskazał, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji za wadliwą uznał dokonaną przez skarżący organ wykładnię art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na tym, że przychodem jest wartość nieodpłatnych świadczeń postawionych do dyspozycji pracownika. Słusznie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że przychodem w świetle powołanych przepisów może być świadczenie faktycznie otrzymane, a nie tylko postawione do dyspozycji. Dla spełnienia więc norm prawnych cytowanych przepisów nie wystarczy wręczyć pracownikowi legitymację uprawniającą do zniżkowych przejazdów, lecz należałoby ustalić każdorazową ulgę przy dokonanym zakupie biletu na danej trasie kolejowej i przypisać ją do wynagrodzenia tegoż pracownika, za każdy mający miejsce w danym okresie rozliczeniowym, przejazd.

Należy mieć również na uwadze, że przejazdy służbowe są kosztem pracodawcy nie zaś pracownika, wobec tego, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownik (art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.). Skoro skarżąca jako pracodawca wydała swoim pracownikom polecenie służbowe przyjęcia legitymacji służbowych pozwalających na poczynienie oszczędności w zakresie kosztów służbowych obciążających pracodawcę, to nie można nazwać takiego aktu świadczeniem na rzecz pracownika. Sporne świadczenia mają zatem dawać korzyści pracodawcy, który w ten sposób chciał obniżyć koszty podróży służbowych, natomiast nie dotyczyło to korzyści pracowników. Ten aspekt organ całkowicie pominął.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty w ww. przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wskazane kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Według przedstawionego przez skarżącą opisu zdarzenia legitymacje, o których mowa we wniosku, zostały przydzielone pracownikom do korzystania jedynie w celach służbowych. Skoro pracownik otrzymuje ww. legitymacje wyłącznie do celów służbowych i nie wykorzystuje ich do celów prywatnych, w takiej sytuacji nie skutkuje to powstaniem po jego stronie przychodu. W związku z tym wartość wydatku skarżącej na wykup przedmiotowych ulg nie jest przychodem pracownika. W świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. należy zawsze ustalić, czy konkretny pracownik rzeczywiście otrzymał postawione mu do dyspozycji świadczenie i jaka była jego wartość, ustalona stosownie do art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f.

Według NSA dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia powołanych przepisów jest zgodna z zaprezentowaną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13 (opublik.: OTK-A 2014, Nr 7 poz. 69; Dz. U. z 2014 r. poz. 947). Trybunał stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane takie nieodpłatne świadczenia, które spełniając łącznie 3 warunki: zostały spełnione za zgodą pracownika, zostały spełnione w jego interesie (przyniosły mu korzyść w postaci zwiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść), korzyść pracownika jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich pracowników). Wykładnia ta została przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 24 września 2015 r., II FSK 1295/13; z dnia 11 grudnia 2014 r., II FSK 3275/14; z dnia 2 października 2014 r., II FSK 2387/11; z dnia 30 września 2014 r., II FSK 2353/12; postanowienie NSA z dnia 13 października 2014 r., II FPS 7/14 - ww. orzeczenia są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Za prawidłową uznaje ją również skład orzekający NSA w tej sprawie.

Zdaniem Sądu NSA, nie sposób przyjąć, że świadczeniem niepieniężnym otrzymanym przez pracownika jest już stworzenie mu możliwości jego przyjęcia. Skarżąca jako pracodawca nie ma na celu świadczenia na rzecz pracownika, a jedynie ograniczenie własnych kosztów prowadzonej działalności. W tej sprawie świadczenie oferowane przez skarżącą pracownikom mogło zaoszczędzić wydatku na podróże służbowe nie pracownikowi, lecz pracodawcy i nie mogło ono być uznane za świadczenie spełnione w interesie pracownika.

Sąd NSA podzielił ocenę Skarżącej, że gdyby przyjąć interpretację organu, pracownik poprzez uznanie instrumentu, którym posługuje się pracodawca za jego przychód, zostałby obarczony de facto daniną publiczną wynikającą z kosztów prowadzenia działalności przez pracodawcę. W tej sytuacji, pomimo że nie będąc w żadnym stopniu wzbogaconym, miałby on ponosić konsekwencje decyzji finansowych pracodawcy. Wydana pracownikowi legitymacja uprawniająca do przejazdów w obniżonej cenie wyłącznie w celach służbowych nie stanowi więc przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji skarżąca jako płatnik nie jest zobowiązana zaliczyć wartości przyznanych pracownikom legitymacji do przychodów ze stosunku pracy w świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym skarżąca jako pracodawca nie ma obowiązku potrącać od tych świadczeń zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Jak zauważyła Skarżąca, argumenty na poparcie jej wniosku zawiera stanowisko Dyrektora IS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2008 r., nr ILPB1/415-267/07-2/AMN.

Na marginesie tych rozważań Sąd wskazał, że organy wydające interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów są niekonsekwentne, ponieważ po wydaniu przez organ interpretacji w niniejszej sprawie - niekorzystnej dla skarżącej, w interpretacji z dnia 17 lutego 2015 r., nr ILPB2/415-1115/14-4/TR, Dyrektor IS w Poznaniu stwierdził, że skoro legitymacje objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zostały przydzielone pracownikom do korzystania jedynie w celach służbowych, to wydatki na wykup przedmiotowych ulg nie stanowią przychodu ze stosunku pracy w świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie powinny podlegać opodatkowaniu z tego tytułu.

W dniu 28 kwietnia 2016 r. do tut. organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 309/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.