IPPB4/415-496/13-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 18 października 2013 r. (data nadania 18 października 2013 r., data wpływu 21 października 2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 8 października 2013 r. Nr IPPB4/415-496/13-2/JK (data nadania 9 października 2013 r., data doręczenia 14 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 29 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 8 października 2013 r. Nr IPPB4/415-494/13-2/JK (data nadania 9 października 2013 r., data doręczenia 14 października 2013 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 18 października 2013 r. (data nadania 18 października 2013 r., data wpływu 21 października 2013 r.) uzupełniono ww. braki w terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej nabył w 2005 r. wraz z małżonkiem, z którą pozostaje we wspólności majątkowej, w drodze umowy sprzedaży nieruchomość gruntową (gmina K.). Przedmiotowa nieruchomość stanowiąca działkę Nr 32 oznaczona była jako rolnicza przestrzeń produkcyjna i objęta była księgą wieczystą KW (dalej: Nieruchomość w G.). Powierzchnia Nieruchomości w G. wynosiła 5,99 ha.

Następnie na mocy umowy zamiany zawartej w dniu 29 czerwca 2010 r. (dalej: Umowa Zamiany), udział w wysokości 2.337/10.000 (23,37%) w Nieruchomości w G. nabył Pan J. B. W zamian za powyższe Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli własność nieruchomości położonej w miejscowości B., gmina K., stanowiącej działkę Nr 180/4 obszaru 0,3728 ha, i Nr 180/5 obszaru 0,7364 ha, oznaczonej jako tereny rozwojowe, objętej księgą wieczystą KW. Przedmiotowa umowa zamiany nie wiązała się z żadnymi dopłatami dla stron - strony zgłosiły wartość zamienianych nieruchomości na równym poziomie.

W konsekwencji przedmiotowej Umowy Zamiany ustanowiona została współwłasność w częściach ułamkowych Nieruchomości w G. przysługująca Wnioskodawcy wraz z małżonką oraz Panu J. B. Strony ustaliły następujący sposób korzystania z Nieruchomości w G. w ten sposób, że:

* Wnioskodawcy wraz z małżonką przyznano prawo do korzystania, z wyłączeniem pozostałych współwłaścicieli, z określonej części nieruchomości obszaru około 4,5900 ha,

* Panu B. przyznano prawo do korzystania z wyłączeniem pozostałych współwłaścicieli, z określonej części nieruchomości obszaru około 1,400 ha.

Ponadto, w Umowie Zamiany strony zobowiązały się do zawarcia umowy zniesienia współwłasności Nieruchomości w G. w ten sposób, że:

* wyłącznymi właścicielami działki obszaru około 4,5900 ha wydzielonej z Nieruchomości w G. mieli stać się bez dopłat Wnioskodawca wraz z małżonką,

* wyłącznym właścicielem działki obszaru około 1,400 ha wydzielonej z Nieruchomości w G. miał stać się bez dopłat Pan B.

W dniu 3 września 2010 r. sporządzony został wstępny projekt podziału Nieruchomości w G. na działki Nr 32/1 oraz 32/2. Następnie, w dniu 23 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca wraz z małżonką oraz Pan B. zawarli umowę zniesienia współwłasności Nieruchomości w G. przez podział rzeczy wspólnej (dalej: Umowa Zniesienia Współwłasności). Zgodnie ze wstępnym projektem podziału Nieruchomości w G. stanowiąca dotychczas współwłasność działka o Nr 32 podzielona została na dwie działki o Nr 32/1 oraz 32/2, których wartość była zbliżona do wartości posiadanych dotychczas przez strony udziałów (wartość działki nabytej przez Pana B. przekroczyła wartość posiadanych wcześniej udziałów o 200 zł - nowy pomiar nieruchomości w G. ujawnił ubytek w jej powierzchni (działka na moment zniesienia współwłasności oraz podziału nieruchomości miała więc obszar 5,9649 ha). Wartość nieruchomości przysługującej Wnioskodawcy na skutek zniesienia współwłasności w dniu 23 kwietnia 2013 r. mieściła się w udziale, jaki Mu przysługiwał pierwotnie, tj. po zawarciu umowy zamiany. W konsekwencji powyższego wyłącznym właścicielem działki Nr 32/1 o obszarze 1,4002 ha stał się Pan B. Natomiast wyłącznymi właścicielami działki Nr 32/2 o obszarze 4,5647 ha (dalej Działka Nr 32/2) stali się na prawach wspólności ustawowej Wnioskodawca wraz z małżonką. Obecnie Wnioskodawca wraz z małżonką rozważają sprzedaż Działki Nr 32/2. Sprzedaż ta nie nastąpi w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Wnioskodawca, na moment składania wniosku, posiada status rezydenta podatkowego Luksemburga.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na skutek sprzedaży przez Wnioskodawcę wraz z małżonką Działki Nr 32/2 powstanie po jego stronie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Działki Nr 32/2 nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako, że do odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości dojdzie po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jej nabycie (2005 r.).

Uzasadniając powyższe Wnioskodawca w pierwszej kolejności zwraca uwagę na fakt, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, "do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości (...) nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady (...) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Jak z kolei stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. (ale także i w obecnym brzmieniu), jednym ze źródeł przychodów jest m.in. " (...) odpłatne zbycie (...) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie...".

A contrario, nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu ustawy o PIT odpłatne zbycie nieruchomości, ich części bądź udziału w nieruchomości jeżeli:

* odpłatne zbycie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub

* odpłatne zbycie dokonywane jest po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Mając na uwadze powyższe, skoro sprzedaż Działki Nr 32/2 nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, kluczowym dla odpowiedzi na pytanie, czy zbycie przedmiotowej nieruchomości stanowić będzie przychód w rozumieniu stawy o PIT, jest określenie momentu jej nabycia.

Jak wskazano na wstępie, Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli Nieruchomość w G w 2005 r. Następnie w 2010 r. na skutek zawarcia Umowy Zamiany, Wnioskodawca wraz z małżonką zbył część udziałów w ww. nieruchomości, pozostając jednak przy tym współwłaścicielem w częściach ułamkowych względem 76,63% udziałów w Nieruchomości w G. W 2013 r. doszło natomiast do zmiany formy prawnej posiadania Nieruchomości w G. - wówczas bowiem na skutek zawarcia Umowy Zniesienia Współwłasności tytuł prawny przysługujący Wnioskodawcy oraz jego małżonce względem Nieruchomości w G. przekształcił się ze współwłasności w częściach ułamkowych we własność.

Umowa Zamiany i jej wpływ na stan prawny posiadania nieruchomości przez Wnioskodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy, Umowa Zamiany pozostaje zdarzeniem irrelewantnym dla oceny skutków podatkowych zbycia przez Wnioskodawcę wraz z małżonką Działki Nr 32/2. W skutek ww. umowy Wnioskodawca wraz z małżonką "wyzbył" się bowiem jedynie części swoich praw do Nieruchomości w G. (odpowiadających działce oznaczonej następnie symbolem 32/1), nie modyfikując przy tym w żaden sposób swojego tytułu prawnego względem pozostałej części ww. nieruchomości (oznaczonej następnie symbolem 32/2). Wnioskodawca więc uznaje, że wraz z małżonką nieprzerwanie od 2005 r. pozostawał właścicielem tej części Nieruchomości w G., która następnie oznaczona została Nr 32/2.

Umowa Zniesienia Współwłasności i jej wpływ na stan prawny posiadania nieruchomości przez Wnioskodawcę.

Kolejnym zdarzeniem, które należy przeanalizować w celu ustalenia faktycznej daty nabycia przez Wnioskodawcę wraz z małżonką Działki Nr 32/2 było zawarcie Umowy Zniesienia Współwłasności, do którego doszło w 2013 r.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu Cywilnego (dalej: k.c.), "własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność)". Wnioskodawca jednak przy tym zauważa, że, jak wskazuje się w doktrynie prawa cywilnego, przyjęta w k.c. konstrukcja współwłasności stanowi wyraz stanu tymczasowości (por. T. Filipiak, Komentarz do art. 210 Kodeksu cywilnego z 2012 r.). Co za tym idzie, w myśl art. 210 zd. 1 k.c., "każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności". Jak podkreśla się w doktrynie, przez zniesienie współwłasności, które może nastąpić w drodze umowy lub orzeczenia sądu, rozumieć należy likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego. Konsekwencją zniesienia współwłasności jest faktyczny podział rzeczy wspólnej, polegający na przyznaniu każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej części rzeczy wspólnej, przy czym wartość tej części powinna odpowiadać wartości udziału w pierwotnej współwłasności. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stwierdza, że w przypadku, gdy zniesienie współwłasności nie skutkuje u stron wzrostem wartości posiadanych aktywów, tzn. strony otrzymują odpowiednio części rzeczy odpowiadające swą wartością wartości posiadanych uprzednio udziałów, zniesienie współwłasności nie stanowi nowego nabycia. Innymi słowy zniesienie współwłasności stanowi jedynie przejaw zmiany formy posiadania danej rzeczy (w tym wypadku nieruchomości). Nie kreuje ono tym samym nowej rzeczywistości prawnopodatkowej, która postrzegana powinna być jako "nowe" nabycie/zbycie ww. aktywów.

Powyższe potwierdza przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2009 r. (Nr IPPB4/415-581/09-2/JK2).

Podobne stanowisko zajął także w zbliżonym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 31 marca 2005 r. (sygn. I SA/Łd 1956/2003):

"Od momentu nabycia (...) gruntu w drodze darowizny w 1991 r. (stanowił współwłasność łączną małżonków) do czasu jego sprzedaży w 2000 r. dokonali oni dwóch czynności prawnych, związanych z tą nieruchomością. W 1992 r. zbyli udział w tej nieruchomości na rzecz Piotra S. W wyniku tej umowy pozostali jednak współwłaścicielami całej działki. Jak wskazano wyżej - każdemu ze współwłaścicieli przysługuje bowiem prawo własności do całej rzeczy, a nie jedynie do jej części, określonej wielkością jego udziału. W 1995 r. małżonkowie S. zawarli z Piotrem S. umowę, na podstawie której zniesiono współwłasność nieruchomości w ten sposób, że własność gruntu została przyznana skarżącej i jej małżonkowi z obowiązkiem spłaty na rzecz Piotra S. Umowa ta doprowadziła zatem tylko do nowego ukształtowania prawa własności i poprzez odebranie temu prawu wspólności (por. postanowienie SN z 13 marca 2002 r. III CKN 411/2000). Spłata dokonana na rzecz Piotra S. stanowiła wyrażoną w pieniądzu równowartość udziału we wspólnym prawie (por. S. Rudnicki, w: Komentarz do Kodeksu cywilnego księga druga, Wyd. Prawnicze 1996. str. 232). W wyniku tej umowy przedmiotem nabycia mógł być więc tylko udział we współwłasności nieruchomości, a nie nieruchomość - prawo własności do tej (całej) nieruchomości przysługiwało bowiem skarżącej i jej mężowi również wówczas, gdy byli tylko jej współwłaścicielami. Jeżeli przedmiotem sprzedaży w 2000 r. była nieruchomość, a przedmiotem nabycia w 1995 r. - udział w nieruchomości, to nie istniała tożsamość przedmiotu sprzedaży dokonanej w 2000 r. i przedmiotu nabycia w 1995 r. Przesądza to o braku podstaw do przyjęcia, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyto i że stanowiła ona źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca i jej mąż nabyli bowiem własność nieruchomości w 1991 r. i pozostawali jej właścicielami nieprzerwanie do 2000 r.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, także Umowa Zniesienia Współwłasności oraz dokonany w jej wyniku podział Nieruchomości w G. pozostaje bez wpływu na ustalenie faktycznego momentu nabycia przez Wnioskodawcę wraz z małżonką Działki Nr 32/2.

Podsumowując, jako, że od 2005 r. (tekst jedn.: od momentu "pierwotnego" nabycia przez Wnioskodawcę wraz z małżonką Nieruchomości w G., z której na późniejszym etapie wyodrębniono Działkę Nr 32/2) nie wystąpiło żadne zdarzenie prawne powodujące "odnowienie" momentu nabycia przez Wnioskodawcę wraz z małżonką planowanej do zbycia Działki Nr 32/2, za moment jej nabycia uznać należy rok 2005 r. Tym samym, w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę wraz z małżonką Działki Nr 32/2 nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT. Od momentu nabycia ww. działki minęło bowiem już więcej niż 5 lat.

Wreszcie, z uwagi na fakt posiadania przez Wnioskodawcę statusu luksemburskiego rezydenta podatkowego, zwrócić należy uwagę na brzmienie polsko - luksemburskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu z dnia 14 czerwca 1995 r. (dalej: PL-LUX UPO), "zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, (...) a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie".

W kontekście brzmienia ww. przepisu PL-LUX UPO, Wnioskodawca stwierdza, że zasadniczo Polska ma prawo do opodatkowania dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia Działki Nr 32/2. Niemniej jednak, jak zostało dowiedzione powyżej, sprzedaż ta nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy, stąd w szczególności nie będzie wiązać się z koniecznością opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepis art. 4a tej ustawy stanowi, że wymienione wyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527), dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochody z eksploatacji gospodarstwa rolnego i leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie "majątek nieruchomy" posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie te obejmuje w każdym przypadku mienie należące do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, barki oraz statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego art. 6 ust. 2 Konwencji).

Ponadto, w myśl art. 13 ust. 1 ww. Konwencji, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Użycie w umowie sformułowania "mogą być opodatkowane" oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie. Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko - luksemburskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Wielkim Księstwie Luksemburga podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości do dnia sprzedaży upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy, co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że, przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.

Podkreślić, zatem należy, że użyty w cytowanym powyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "nabycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej, co do tożsamości.

Tak więc, jednym ze sposobów nabycia nieruchomości bądź udziału w niej jest nabycie własności nieruchomości w drodze zamiany. Analogicznie, umowa zamiany jest jednym ze sposobów odpłatnego zbycia nieruchomości bądź udziału w niej.

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy - Kodeks cywilny, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy. Zamiana jest, więc umową o podobnym charakterze, co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, tj. art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego zgodnie z którym umowa zamiany rzeczy, co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężną, a w przypadku zamiany - inna rzecz.

Współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego - art. 196 § 2 tej ustawy.

Istota współwłasności polega bowiem na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi co do zasady mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego). W momencie nabycia udziału w prawie własności każdy ze współwłaścicieli staje się więc współwłaścicielem całej nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności, a więc każdego metra kwadratowego tej nieruchomości. Zamieniając udział Wnioskodawca nie zamienia więc części nieruchomości określonej tym udziałem, ale cząstkę swoich uprawnień współwłaściciela całej nieruchomości. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności.

Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu, każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy wspólnej. Wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności. W wyniku podziału fizycznego powstają nowe rzeczy.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. W przypadku, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu musi być traktowany w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Za datę nabycia nieruchomości, w przypadku gdy była ona przedmiotem zniesienia współwłasności, uważa się datę, w której dokonano przeniesienia własności nieruchomości na nowego właściciela. Jeżeli w wyniku zniesienia współwłasności takiej nieruchomości udział w niej się zwiększa, to data zniesienia współwłasności będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu zniesienia współwłasności.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wraz z żoną nabył w 2005 r. nieruchomość gruntową położoną w Polsce stanowiącą działkę Nr 32 o powierzchni 5,99 ha. Następnie na mocy umowy zamiany zawartej w dniu 29 czerwca 2010 r. małżonkowie zbyli na rzecz Pana J. B. udział w wysokości 2.337/10.000 (23,37%) w ww. nieruchomości, w zamian za który otrzymali własność nieruchomości stanowiącej działkę Nr 180/4 o obszarze 0,3728 ha i Nr 180/5 o obszarze 0,7364 ha. W konsekwencji, w wyniku umowy zamiany ustanowiona została współwłasność w częściach ułamkowych nieruchomości o Nr 32 na rzecz małżonków oraz Pana J. B. W dniu 23 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca wraz z małżonką oraz Pan B. zawarli umowę zniesienia współwłasności ww. nieruchomości przez podział rzeczy wspólnej, tj. stanowiąca dotychczas współwłasność działka o Nr 32 podzielona została na dwie działki o Nr 32/1 oraz 32/2, których wartość była zbliżona do wartości posiadanych dotychczas przez strony udziałów. Wyłącznym właścicielem działki Nr 32/1 o obszarze 1,4002 ha stał się Pan B. Natomiast wyłącznymi właścicielami działki Nr 32/2 o obszarze 4,5647 ha stali się na prawach wspólności ustawowej Wnioskodawca wraz z małżonką. Małżonkowie rozważają sprzedaż działki Nr 32/2.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, uznać należy, że datą nabycia nieruchomości jest 2005 r. Skutki zawarcia umowy zamiany nieruchomości a także późniejsza czynność zniesienia współwłasności nie należy traktować w kategorii nabycia nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, ponieważ jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, wartość nieruchomości przysługującej Wnioskodawcy na skutek zniesienia współwłasności w dniu 23 kwietnia 2013 r. mieściła się w udziale, jaki Mu przysługiwał pierwotnie, tj. po zawarciu umowy zamiany.

Reasumując, dokonanie odpłatnego zbycia nieruchomości (działki Nr 32/2), nabytej w 2005 r. nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, a tym samym przedmiotowa sprzedaż nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie tutejszy organ informuje, że przywołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz sądów administracyjnych dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze powyższe interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych w stosunku do Jego żony.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.