IPPB4/415-474/14-4/JK3

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 sierpnia 2014 r. (data nadania 21 sierpnia 2014 r., data wpływu 25 sierpnia 2014 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 13 sierpnia 2014 r. Nr IPPB4/415-474/14-2/JK3 (data nadania 13 sierpnia 2014 r., data doręczenia 20 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji w indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne pismem z dnia 13 sierpnia 2014 r. Nr IPPB4/415-474/14-2/JK3 (data nadania 13 sierpnia 2014 r., data doręczenia 20 sierpnia 2014 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych poprzez przeformułowanie pytania oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego do przeformułowanego pytania.

Pismem z dnia 20 sierpnia 2014 r. (data nadania 21 sierpnia 2014 r., data wpływu 25 sierpnia 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca nabył spadek o ograniczonej możliwości rozporządzania nim w związku z podpisaniem przez małżonkę zmarłą 27 lutego 2009 r. przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości (działki) o powierzchni 0,0810 ha. Powyższa nieruchomość stanowiła osobisty majątek żony Wnioskodawcy. Bardzo ciężka choroba żony oraz długotrwałe kosztowne leczenie, brak środków finansowych dla ratowania życia było powodem sprzedaży ww. nieruchomości. W dniu 25 marca 2008 r. sporządzono przedwstępną umowę sprzedaży, na podstawie której żona Wnioskodawcy sprzedała działkę za cenę 60.750 zł. Jednocześnie oświadczyła, że otrzymała zadatek w kwocie 22.000 zł. Wszystkie pieniądze przeznaczyła na ratowanie swojego życia. Pozostałą część ceny w kwocie 38.750 zł kupujący zobowiązali się zapłacić w dniu podpisania notarialnej umowy przeniesienia własności. Śmierć żony Wnioskodawcy jednak zmieniła plan. Wnioskodawca wspólnie z córkami (spadkobiercami) podtrzymali wolę żony i sfinalizowali aktem notarialnym umówioną wcześniej sprzedaż nieruchomości w dniu 2 lipca 2009 r. za cenę 38.750 zł.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedający (spadkobiercy) otrzymaną kwotę wykazali w swoich indywidualnych zeznaniach podatkowych jako przychód ze sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwotą przychodu będzie kwota faktycznie otrzymana, czy też powiększona o kwotę zadatku wypłaconego spadkodawczyni.

Zdaniem Wnioskodawcy.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodu są kwoty otrzymane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy przychodami są (...) otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne (...). Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży nieruchomości dochód stanowi kwota faktycznie otrzymana w danym roku podatkowym. Zasadnym jest wykazanie w zeznaniu podatkowym za rok 2009 otrzymanych faktycznie pieniędzy stanowiących zapłatę za sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze spadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości oraz ww. praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub prawa wieczystego użytkowania gruntów następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, w myśl art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z analizy stanu faktycznego wynika, że żona Wnioskodawcy w dniu 25 marca 2008 r. będąc właścicielką nieruchomości zawarła przedwstępną umowę jej sprzedaży otrzymując z tego tytułu zadatek w wysokości 22.000,00 zł. Cenę ustalono na kwotę 60.750,00 zł. Przed zawarciem właściwej umowy sprzedaży nieruchomości żona Wnioskodawcy zmarła w dniu 27 lutego 2009 r. W wykonaniu zobowiązań żony, Wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami dokonał zbycia nieruchomości w dniu 2 lipca 2009 r. Sprzedający uzyskali różnicę pomiędzy ceną ustaloną w umowie a zadatkiem otrzymanym przez spadkodawczynię, tj. 38.750,00 zł (na Wnioskodawcę przypadło 12.961,70 zł).

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy podatek ze sprzedaży nieruchomości powinien zostać naliczony od całości kwoty ze sprzedaży, czy też kwota podatku powinna zostać pomniejszona o część zapłaconą spadkodawczyni.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (Księgi czwartej - Spadki). Chwila śmierci spadkodawcy jest datą otwarcia spadku (art. 924 Kodeksu cywilnego). Z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy nabywają spadek (art. 925 Kodeksu cywilnego), co oznacza, że określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców. W skład spadku wchodzą m.in. prawa rzeczowe, w tym prawo własności rzeczy ruchomych i nieruchomych.

Zgodnie natomiast z art. 155 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Przepis ten reguluje kwestie przeniesienia własności jako formy nabycia (i zarazem zbycia) własności oraz wskazuje, że, co do zasady, przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku - zobowiązującym i rozporządzającym. W zdaniu drugim tego przepisu ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady. Strony umowy mogą bowiem postanowić o zawarciu dwóch odrębnych umów - najpierw o skutku zobowiązującym, a następnie o skutku rozporządzającym. Stosownie natomiast do art. 156 Kodeksu cywilnego jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania.

Biorąc pod uwagę powyższe znaczenie pojęć "zbycie" i "nabycie", należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej).

Zatem, jeżeli spadkodawczyni zawarła przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości i zmarła przed zawarciem umowy przenoszącej własność, należy uznać, że z chwilą jej śmierci podmiotem prawa własności tej nieruchomości stali się spadkobiercy. Zbywcą nieruchomości po śmierci spadkodawcy są spadkobiercy i to oni są podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy uzyskują przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Bez znaczenia jest przy tym to, że zawarcie umowy przenoszącej własność jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca, gdyż, jak wyżej wskazano, zbywcą są spadkobiercy.

Konsekwencją powyższego jest z kolei uzyskanie przez Wnioskodawcę, jako spadkobiercę zmarłej żony, przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten określony być powinien zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 19 ust. 1 ww. ustawy, jako wartość zbytej nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wskazać także należy, że stosownie do ust. 4 tego przepisu, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne i ustalenia na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić więc należy, że na Wnioskodawcy ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Przychodem podlegającym opodatkowaniu, osiągniętym przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest kwota należna, wynikająca z umowy sprzedaży, a nie faktycznie otrzymana. Dla ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nie ma bowiem znaczenia fakt, czy cena została zapłacona przez kupującego w części lub w całości i w jakiej dacie, ponieważ obowiązek ten powstaje dopiero w dacie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę, jeżeli w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie upłynęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Przychodem z powyższego źródła jest, co wykazano wyżej, a co wynika z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość rzeczy wyrażona w cenie określonej w umowie, a nie środki rzeczywiście otrzymane.

Momentem powstania przychodu był dzień, w którym nastąpiło ostateczne przeniesienie prawa własności nieruchomości. Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychodem, podlegającym opodatkowaniu, będzie jedynie kwota, którą faktycznie otrzymał. W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Ponadto należy wskazać, iż przedmiotowa interpretacja została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne). Zatem córki Wnioskodawcy, chcąc uzyskać również interpretację przepisów prawa podatkowego w tym zakresie winny wystąpić z odrębnym wnioskiem oraz uiścić stosowną opłatę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.