IPPB4/415-463/09/12-5/S/JK2

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2220/09 (data wpływu 28 maja 2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2009 r. (data wpływu 6 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z realizacją projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z realizacją projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę w wymiarze 1 etatu w Ośrodku Pomocy Społecznej. (zwany dalej OSP), który zgodnie z poszczególnymi umowami o dofinansowanie projektów posiada status Beneficjenta. Zgodnie z ustawą z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2006 r. Nr 227, poz. 1658), "beneficjentem" jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizująca projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu. Wnioskodawczyni od 1 czerwca 2008 r. wykonuje obowiązki koordynatora kontraktów socjalnych w wymiarze 1 etatu i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie współfinansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach projektu systemowego "Otwarci Na Jutro" (zwanego dalej Projektem), Priorytet VII, Poddziałanie 7.1.1, realizującego bezpośrednio cele Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Wnioskodawczyni w ramach projektu zobowiązana była m.in. do: udziału promowaniu Projektu, w tym do przygotowania materiałów promocyjnych związanych z realizacją Projektu; opracowania dokumentacji niezbędnej przy realizacji Projektu; prowadzenia bazy danych, organizowania działań w ramach kontraktu socjalnego w oparciu o instrumenty aktywnej integracji; kompletowania dokumentacji niezbędnej do zawierania umów z realizatorami poszczególnych zadań; czuwania nad prawidłowością wykonywania zadań przez poszczególnych realizatorów; prowadzenia niezbędnej dokumentacji w zakresie powierzonych obowiązków, w tym przetwarzanie danych osobowych w systemie informatycznym i nieinformatycznym; prowadzenia wewnętrznej sprawozdawczości; ewaluacji działań projektowych; ścisłej współpracy z pracownikami socjalnymi realizującymi kontrakty socjalne w zakresie realizacji zadań; ścisłej współpracy z koordynatorem Projektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie (dochód) uzyskane przez Wnioskodawczynię (podatnika), w ramach projektów realizowanych z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, podlega zwolnieniu na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest ogólnie o "pochodzeniu" środków z bezzwrotnej pomocy. Gramatyczna wykładnia tegoż przepisu (a tylko taką wykładnię należy stosować przy analizie przepisów podatkowych, co wielokrotnie podkreślał NSA) prowadzić musi do wniosku, iż ustawodawca miał na myśli pierwotne źródło, z którego środki te się wywodzą. Przepis ten nie uzależnia uznania dochodu za pochodzący ze środków bezzwrotnej pomocy od tego, czy środki składające się na ten dochód wypłacone zostały bezpośrednio przez podmioty w nim wymienione (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe), czy też nastąpiło to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu tzw. mechanizmu prefinasowania. Bez znaczenia w świetle omawianego przepisu pozostaje również okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom pomocy, czy też odbywa się to na zasadzie refundacji wcześniej poniesionych wydatków. Wnioskodawczyni podkreśla nadto, iż przekazywanie środków pomocowych za pośrednictwem budżetu państwa nie może przekreślać prawa do zwolnienia podatkowego. W takim przypadku, prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której budżet państwa uzyskiwałby dochody z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłby w zasadzie przepisem martwym, nie mającym zastosowania w ramach realizacji programów pomocowych. Wnioskodawczyni zacytowała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2008 r. (III SA/1804/07): "Jeżeli więc bezpośredni beneficjent pomocy otrzyma środki pomocowe za pośrednictwem podmiotu, który wcześniej uzyskał je od instytucji wdrażającej, którą jest zazwyczaj organ lub inna agenda rządowa, która przekazuje środki pozyskane z budżetu państwa, i która następnie odzyskuje te środki po zrealizowaniu i rozliczeniu projektu, tj. po zrefundowaniu ich przez budżet Unii Europejskiej, tenże beneficjent bezpośredni nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od tak otrzymanych środków". Nadto, WSA w cytowanym powyżej wyroku, stanął na stanowisku, iż przepisy organizacyjne czy techniczne nie mogą niweczyć zasady, iż środki pomocowe są wolne od podatku dochodowego. W ocenie Sądu system prefinansowania ma znaczenie techniczne i marginalne z punktu widzenia zastosowania ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z aktualnym brzmieniem przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Społecznego. Środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 ustawy, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych. Zgodnie z art. 202 ust. 1 ustawy o finansach publicznych środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są przeznaczone na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy. Zatem Wnioskodawczyni jednoznacznie uważa, iż świadczy to o pierwotnym pochodzeniu środków z budżetu Unii Europejskiej wykorzystywanych w ramach projektów realizowanych w Programie Operacyjnym Kapitał Ludzki. Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. (III SA/Wa 1755/07): "Generalna zasada udzielanie pomocy ze środków Unii Europejskiej stanowi, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez Unię Europejską są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym <...> Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań popieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków". Z kolei zgodnie z wyrokiem z dnia 10 stycznia 2008 r. WSA w Gliwicach (I SA/GI 880/07) skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła w sposób ogólny do pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy, to w pełni uzasadnionym jest stanowisko, iż w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków. Ponadto, jak argumentowano w przedmiotowym wyroku, przy dokonywaniu interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. organy podatkowe nie powinny pomijać istotnej okoliczności jaką jest faktyczne pochodzenie środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia EFS. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w następujących wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wydanych w oparciu o identyczny stan prawny i analogiczne stany faktyczne:

* wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2007 r. (I SA/Kr 1418/06)

* wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r. (I SA/Kr 1555/06)

* wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2007 r. (I SA/GI 308/07)

* wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2008 r. (III SA/Wa 2165/07)

* wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2008 r. (III SA/Wa 2150/07.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2008 r. (II FSK 874/07) potwierdza powyższe stanowisko. Zdaniem NSA "sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla stosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych <...> W tym wypadku kluczową kwestią jest ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy". Zgodnie z zasadami finansowania Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki środki na realizację programu, w tym w szczególności środki Europejskiego Funduszu Społecznego przekazywane są przez Komisję Europejską jako zaliczki płatności okresowe oraz płatność salda końcowego wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony w euro, a następnie - po ich przewalutowaniu na PLN - przekazywane będą na centralny rachunek dochodów budżetu państwa na podstawie dyspozycji Ministra Finansów i stanowić będą dochód budżetu państwa. Instytucją właściwą do otrzymania płatności dokonywanych przez Komisję Europejską jest Ministerstwo Finansów. Jak pokazuje powyższy mechanizm nie ulega wątpliwości, iż pierwotnym źródłem pochodzenia środków na finansowanie projektów PO KL są środki wspólnotowe, które dopiero stają się dochodem budżetu państwa. Należy również podkreślić, iż Program Operacyjny Kapitał Ludzki, w ramach którego Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie, został opracowany na podstawie Rozporządzenia Rady (WE) 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999. Przedmiotowe rozporządzenie określa cele, do których realizacji mają się przyczynić fundusze strukturalne oraz zasady, w ramach których poszczególne programy operacyjne będą finansowane oraz realizowane. Według Wnioskodawczyni nie bez znaczenia dla sprawy jest fakt, iż umowy o dofinansowanie projektu nakładają na Beneficjenta obowiązek zawierania we wszelkich umowach (w tym umowach na koordynowanie administrowanie projektem) informacji, iż wynagrodzenie jest współfinansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach EFS.

Mając na względzie wskazany wyżej stan prawny, Wnioskodawczyni uważa, iż błędne jest stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z dnia 30 czerwca 2006 r., zgodnie z którym pomoc jaką otrzymują Beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymywana ze środków bezzwrotnej pomocy. Wnioskodawczyni wskazuje, iż zgodnie z wykładnią gramatyczną przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest to, skąd pochodzą dochody otrzymane przez podatnika. A zatem pojęcie źródła pochodzenia środków odnosi się do pierwotnego źródła ich finansowania, a nie pośrednich etapów. Przekazywanie środków pomocowych za pośrednictwem budżetu nie może przekreślać prawa do zwolnienia podatkowego. W takim przypadku, prowadziłoby to, bowiem do sytuacji, że budżet państwa uzyskiwałby dochody z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Wnioskodawczyni uważa, iż stanowisko powyższe zostało potwierdzone również w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dr J. Marciniak, red., Podatek dochodowy od osób fizycznych" C.H. Beck, Warszawa 2007). Drugim warunkiem koniecznym do uzyskania zwolnienia podatkowego jest bezpośrednia realizacja celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Na podstawie opisanego na wstępie zakresu czynności, do których zobowiązana była Wnioskodawczyni, w sposób jednoznaczny wskazuje, iż kwalifikują się one jako bezpośrednia realizacja celów programów finansowanych bezzwrotnej pomocy (koordynowanie prowadzenie sprawozdawczości dbałość o promocję projektu oraz zapewnienie prawidłowej jego realizacji) albowiem wszystkie wykonywane przez Wnioskodawczynię czynności miały charakter merytoryczny ściśle związany z realizacją celów programu. Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów (pismo z dnia 27 czerwca 2003 r. PB5/IND-033-21-1128/03) zwolnienie od podatku w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zarówno dochodów pracowników uzyskiwanych na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną jak i tej osoby prawnej, która pierwsza otrzymała bezzwrotną pomoc.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż analogiczne stanowisko znajdziemy w powoływanym już wcześniej komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym czytamy, iż "zwolnieniu podlegają dochody osób fizycznych, które zawarły umowę (umowę o pracę lub umowę cywilnoprawną) z bezpośrednim wykonawcą programu będącym osobą prawną". Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawczyni przytacza treść uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2006 r. (III SA/Wa 3273/05), w którym sąd orzeka, iż " ma rację organ drugiej instancji stwierdzając, iż ze zwolnienia korzystają dochody uzyskane przez osoby które, zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, a przedmiot tej umowy służy bezpośredniej realizacji programu pomocowego". Istotne znaczenie w tej mierze mają również orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w tym wyrok z dnia 10 kwietnia 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (III SA/Wa 2150/07), który zwraca uwagę na fakt, iż zwrot " podatnik bezpośrednio realizuje cel projektu" odnosić się może do osoby fizycznej, gdyż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko osoba fizyczna może być nazwana podatnikiem. Zatem nieuzasadnionym jest twierdzenie, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu jest Beneficjent, który otrzymuje dotację na podstawie umowy o dofinansowanie projektu, gdyż zgodnie z obowiązującymi przepisami Beneficjentem może być również osoba prawna. Ustawodawca celowo w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym nie używa zwrotu Beneficjent. W niniejszej sprawie w opinii Sądu wyłączenie podwykonawców nie ma wpływu na prawo do zwolnienia podatkowego osoby fizycznej bezpośrednio realizującej cel projektu. Nadto Wnioskodawczyni zwraca uwagę na okoliczność, iż zgodnie z ustawą o zasadach prowadzenia polityki rozwoju Beneficjentami mogą być osoby fizyczne osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, realizujące projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu. Z kolei Beneficjent zawierający umowę o dofinansowanie otrzymuje dotację rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych, które korzystają ze zwolnienia podatkowego, ale na innej podstawie (w przypadku osób fizycznych art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W celu ujęcia problemu niezbędnym jest poznanie istoty oraz celu projektu współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej. Mianowicie określony Beneficjent (OSP) otrzymuje dotację na realizację konkretnego projektu - przeprowadzenie cyklu szkoleń, kampanii społecznej, świadczenie usług doradczych. Aby zrealizować cele i założenia projektu Beneficjent zobligowany jest do zatrudnienia odpowiedniej kadry (kierownika projektu, administratora specjalisty ds. wdrażania promocji trenerów) bądź też do skierowania swoich pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę do realizacji zadań związanych z Projektem. W tym celu zmuszony jest przygotować wniosek o dofinansowanie zawierający m.in. budżet projektu. Istotą realizacji projektu jest fakt, iż to nie sam Beneficjent wykonuje określone w ramach projektu zadania tylko osoby w nim zatrudnione imiennie wskazane, bezpośrednio realizujące cele projektu. Istotnym jest również fakt, iż wniosek o dofinansowanie - na podstawie którego Beneficjent może otrzymać dofinansowanie w ramach PO KL - zawiera podział na koszty pośrednie i bezpośrednie. Za koszty bezpośrednie uznaje się koszty kwalifikowane poszczególnych zadań realizowanych przez Beneficjenta w ramach projektu, które są bezpośrednio związane z danym zadaniem. Do kosztów bezpośrednich zalicza się w szczególności wynagrodzenie koordynatora/kierownika projektu, osób zarządzających projektem lub innych osób bezpośrednio zaangażowanych w realizację projektu (administratorzy, specjaliści itp.) Projekt, do którego koordynowania skierowana została Wnioskodawczyni przez Beneficjenta ma charakter specjalistyczny, wymagają profesjonalnej doświadczonej kadry, która posiadać będzie konkretne umiejętności związane z realizacją projektu. W tym celu Beneficjent zobligowany jest do przedłożenia w Instytucji Wdrażającej/Pośredniczącej życiorys oraz wszelkie inne niezbędne dane osób, które będą realizować projekt.

Reasumując, wynagrodzenie (dochód), które otrzymała Wnioskodawczyni w latach 2008-2009, w ocenie Wnioskodawczyni podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w takiej części, w jakiej jest ono finansowane ze środków Unii Europejskiej, tj. w wysokości 85%. W związku z powyższym, Wnioskodawczyni uważa, iż przysługuje zwrot nadpłaconego podatku dochodowego, z tytułu wynagrodzenia na podstawie umowy o pracę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-463/09-2/JK2 z dnia 8 września 2009 r., w której nie podzielił stanowiska Wnioskodawczyni stwierdzając, iż wynagrodzenie uzyskane w ramach realizacji projektu Program Operacyjny Kapitał Ludzki oraz koordynowania kontraktów socjalnych nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawczyni w dniu 16 września 2009 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawczyni pismem z dnia 24 września 2009 r. (data wpływu 28 września 2009 r.) wezwała tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem 21 października 2009 r. Nr IPPB4/415-463/W/09-4/JK2 (skutecznie doręczonym w dniu 26 października 2009 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Wnioskodawczyni w dniu 18 listopada 2009 r. (data wpływu 23 listopada 2009 r.) złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-463/09-2/JK2 z dnia 8 września 2009 r.

Wyrokiem z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2220/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pani E. A. W. na interpretację Ministra Finansów z dnia 8 września 2009 r. Nr IPPB4/415-463/09-2/JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. W zakresie wykładni artykułu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażane przez sądy administracyjne, w tym wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt. II FSK 1457/07, w którym wskazano co następuje:

"Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) in principio u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że istotną przesłanką nabycia zwolnienia przedmiotowego jest tylko "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej z programów NATO przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z innymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy". Zatem sposób finansowania programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO ma znaczenie drugorzędne i jest tylko kwestią techniczną i nie mającą istotnego znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia przedmiotowego. Zatem metoda "refinansowania" (zaliczka) nie może bezpośrednio wpływać na to zwolnienie, podobnie jak i to czy środki te pochodzą ze środków zgromadzonych na odpowiednim rachunku bankowym. Podobne poglądy na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.of. wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 15 października 2008 r., II FSK 1167/08, niepubl.; z dnia 30 października 2008 r., II FSK 1071/07, niepubl.; z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1720/06 niepubl.

Sąd podniósł, iż Minister Finansów uznając, że nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych zgodnie, z którym do środków publicznych zalicza się środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz nie podlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Według Sądu, Minister Finansów wyciągnął jednak niewłaściwe wniosku z treści art. 5 ust. 3 powyższej ustawy, zgodnie z którym do środków publicznych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zalicza się m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i środki przeznaczone na realizację programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna, o których mowa w rozdziale III rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 1080/2006 z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) Nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, str. 1), programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09.11.2006, str. 1), i wreszcie inne środki. Uznanie powyższych środków za środki publiczne powoduje bowiem jedynie, że znajdują do nich zastosowanie przepisy ustawy o finansach publicznych takie jak:

* art. 184 ustawy, zgodnie z którym wydatki związane z realizacją programów i projektów finansowanych ze środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu,

* art. 202 przewidujący obowiązek gromadzenia środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej na wyodrębnionych rachunkach bankowych (art. 202 ust. 1 ustawy),

* art. 204 przewidujący możliwość wydatkowania tychże środków wyłącznie na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy,

* art. 207 przewidujący konsekwencje nieprawidłowości w wydatkowaniu tychże środków.

Sąd podkreślił, iż analiza powyższych przepisów jednoznacznie wskazuje, że oceniając pochodzenie środków przekazanych na realizację poszczególnych projektów przez Europejski Fundusz Społeczny w ramach projektu systemowego "Otwarci na Jutro" nie można pominąć ich pierwotnego pochodzenia, pomimo że w celu zapewnienia prawidłowego wykorzystania tychże środków traktuje się je jako środki publiczne.

W konsekwencji, przedstawiona przez Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46a) u.p.d.o.f. w kontekście stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą jest nieprawidłowa ponieważ pomija okoliczność, że środki na realizację programu pochodzą ze środków o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.

Sąd wskazał również, że art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazuje na dwie przesłanki, które muszą zaistnieć łącznie aby dochody podatnika mogły być objęte zwolnieniem: jedną z nich jest pochodzenie środków a drugą "bezpośrednie realizowanie celu programu przez podatnika ze środków bezzwrotnej pomocy".

Sąd zauważył, iż w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z uwagi na nie zrealizowanie pierwszej przesłanki nie analizował, czy spełniona została druga z przesłanek.

Z uwagi na fakt, że Sąd z przyczyn, które wskazane zostały w niniejszym uzasadnieniu, nie podziela poglądu Ministra Finansów co do pochodzenia środków, z których finansowane jest w części wynagrodzenie Skarżącej stwierdził, że przedstawiona przez Ministra Finansów interpretacja narusza art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) poprzez niewłaściwą interpretacją jak również narusza przepisy postępowania to jest art. 14c § 1 i 2 o.p., gdyż nie zawiera pełnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem.

Naruszenie to uznać należy za naruszenie mające istotny wpływ na wynik postępowania. W zakresie, w którym nie wypowiedział się Minister Finansów, Sąd nie może się wypowiedzieć gdyż brak jest stanowiska, którego prawidłowość Sąd mógłby ocenić. Jednocześnie, uwzględniając zakres działania sądów administracyjnych wynikający z przepisów wcześniej powołanych w uzasadnieniu Sąd wskazał, iż nie ma możliwości zastąpienia organu i dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie wyznaczonym treścią przepisów zawartych w rozdziale la działu II op. 12.

W konkluzji wskazano, iż rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. jak również wypowie się, czy w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym druga z przesłanek zwolnienia, to jest przesłanka objęta treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. została spełniona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2220/09 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. wyraźnie wynika, że istotną przesłanką nabycia zwolnienia przedmiotowego jest tylko "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej z programów NATO przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z innymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy.

Zatem sposób finansowania programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO ma znaczenie drugorzędne i jest tylko kwestią techniczną i nie mającą istotnego znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia przedmiotowego. Tak więc metoda "refinansowania (zaliczka)" nie może bezpośrednio wpływać na to zwolnienie, podobnie jak i to czy środki te pochodzą ze środków zgromadzonych na odpowiednim rachunku bankowym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r., do środków publicznych zalicza się środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz nie podlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

Natomiast z treści art. 5 ust. 3 powyższej ustawy wynika, iż do środków publicznych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zalicza się m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i środki przeznaczone na realizację programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna, o których mowa w rozdziale III rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 1080/2006 z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) Nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, str. 1), programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09.11.2006, str. 1) i inne środki.

Uznanie powyższych środków za środki publiczne powoduje zatem, że znajdują do nich zastosowanie przepisy ustawy o finansach publicznych, takie jak:

* art. 184 ustawy, zgodnie z którym wydatki związane z realizacją programów i projektów finansowanych ze środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu,

* art. 202 przewidujący obowiązek gromadzenia środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej na wyodrębnionych rachunkach bankowych (art. 202 ust. 1 ustawy)

* art. 204 przewidujący możliwość wydatkowania tychże środków wyłącznie na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy,

* art. 207 przewidujący konsekwencje nieprawidłowości w wydatkowaniu tychże środków.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że oceniając pochodzenie środków przekazanych na realizację poszczególnych projektów przez Europejski Fundusz Społeczny w ramach projektu systemowego "Otwarci na Jutro" nie można pominąć ich pierwotnego pochodzenia, pomimo że w celu zapewnienia prawidłowego wykorzystania tychże środków traktuje się je jako środki publiczne.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym źródłem finansowania wynagrodzeń Wnioskodawczyni są środki bezzwrotnej pomocy, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizowany art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwie przesłanki, które muszą zaistnieć łącznie aby dochody podatnika mogły być objęte zwolnieniem: jedną z nich jest pochodzenie środków a drugą "bezpośrednie realizowanie celu programu przez podatnika ze środków bezzwrotnej pomocy".

Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Z wniosku wynika, iż beneficjentem projektu, jest pracodawca (Ośrodek Pomocy Społecznej Dzielnicy Śródmieście m. st. Warszawy) który zatrudnia Wnioskodawczynię na podstawie umowy o pracę, w celu wykonywania zadań związanych z realizacją projektu systemowego "Otwarci Na Jutro". Zatem Wnioskodawczyni, wprawdzie bezpośrednio uczestniczy w procesie realizacji Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, m.in. umowę o pracę. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie nie jest Wnioskodawczyni.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownik otrzymujący wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W przedmiotowej sprawie, w ramach wykonywania swych obowiązków, Wnioskodawczyni wykonuje określone czynności w związku z realizacją ww. programu, na podstawie umowy o pracę. Zapłatę za wykonanie zadań otrzymuje od pracodawcy (Ośrodek Pomocy Społecznej Dzielnicy Śródmieście m. st. Warszawy), który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji).

Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż wynagrodzenie Wnioskodawczyni nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - ttekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.