IPPB4/415-462/10-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2010 r. (data wpływu 31 maja 2010 r.) uzupełnione pismem z dnia 25 sierpnia 2010 r. (data nadania 26 sierpnia 2010 r., data wpływu 30 sierpnia 2010 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB4/415-462/10-2/JK z dnia 16 sierpnia 2010 r. (data nadania 16 sierpnia 2010 r., data doręczenia 20 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów rolnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów rolnych.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 16 sierpnia 2010 r. Nr IPPB4/415-462/10-2/JK tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez dokładne doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 25 sierpnia 2010 r. (data wpływu 30 sierpnia 2010 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła przedmiotowy wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe:

W dniu 16 lipca 2008 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zakupiła działkę rolno - budowlaną Nr 443 o powierzchni 2,7900 ha położoną w W. W maju 2009 r. małżonkowie zwrócili się do geodety uprawnionego o aktualizację granic działki Nr 443. Po wykonaniu przez geodetę aktualizacji zmianie uległa powierzchnia działki, która wynosiła 2,7900 ha, a po wykonanym pomiarze jest 2,8446 ha. Na dowód tych pomiarów w dniu 3 września 2009 r. otrzymano Decyzję Starostwa Powiatowego - Wydział Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami oraz mapę uzupełniającą aktualizacji ewidencji gruntów.

Po wykonaniu aktualizacji granic działki 443 o powierzchni 2,8446 ha położonej w W. małżonkowie ponownie zwrócili się do geodety uprawnionego o wykonanie projektu podziału działki numer 443.

Geodeta wykonał podział działki 443 na działkę:

* 443/1 - o powierzchni 0,0403 ha, która składa się z rodzajów użytków oraz klasy i powierzchni w ha. R IV-0,0176, BR IVa-0,0227

* 443/2 - o powierzchni 2,8043 ha, która składa się z rodzajów użytków oraz klasy i powierzchni w ha. RIIIb-0,0400, RIVa-2,0539, RV-0,2585, BRIVa-0,4519.

Następnie w dniu 3 lutego 2010 r. wraz z wnioskiem zwrócono się do Urzędu Gminy o zatwierdzenie projektu podziału nieruchomości działki 443 o powierzchni 2,8446 ha zgodnie z załączoną mapą podziałową od geodety, która została dołączona do składanego ww. wniosku.

W dniu 19 lutego 2010 r. Wnioskodawczyni otrzymała od Wójta Gminy prawomocną decyzję zatwierdzającą projekt podziału działki 443 o powierzchni 2,8446 ha na działki: Nr 443/1 o powierzchni 0,0403 ha i Nr 443/2 o powierzchni 2,8043 ha.

W uzasadnieniu decyzji wpisano: "Objęta podziałem nieruchomość działka Nr 443 położona jest na terenie, na którym brak jest planu zagospodarowania przestrzennego, a teren ten wykorzystywany jest aktualnie na cele rolne. Dlatego też zgodnie z art. 93 ust. 3a ustawy o gospodarce nieruchomościami podział przedmiotowej nieruchomości jest możliwy jedynie gdy wydzielona w wyniku podziału działka o powierzchni mniejszej niż 0,3000 ha przeznaczona będzie pod "drogę wewnętrzną".

Kolejną czynnością dotyczącą tej sprawy było, iż w dniu 29 kwietnia 2010 r. Wnioskodawczyni i Jej mąż sprzedali poprzez "Umowę sprzedaży warunkowej" za cenę 2.500 zł udział wynoszący 1/2 części we współwłasności niezabudowanej działki gruntu ornego i gruntu rolno-budowlanego Nr 443/1 o powierzchni 0,0403 ha położonej w W. pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie skorzysta z prawa pierwokupu. Podczas kolejnej wizyty u notariusza w dniu 20 maja 2010 r. została sporządzona "umowa przeniesienia własności nieruchomości" o Nr 443/1 na kupujących, ponieważ ANr nie skorzystała z prawa pierwokupu.

Ponadto Wnioskodawczyni nadmienia, że na części działki 443/1 uprawia się zboże i jest to część rolna, a na drugiej części są budynki. Grunty będące przedmiotem sprzedaży wchodziły w skład posiadanego gospodarstwa rolnego. Po sprzedaży w Wydziale Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami grunt ten nie utraci charakteru działki rolnej i budowlano - rolnej, natomiast na ww. gruncie Wnioskodawczyni i nabywca działki wykonają drogę wewnętrzną do gospodarstwa Wnioskodawczyni i gospodarstwa nabywcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni ma zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych za sprzedaż udziału 1/2 części działki Nr 443/1 o powierzchni 0,0403 ha za cenę 2.500 zł, ponieważ od kupna w 2008 r. do sprzedaży w 2010 r. nie minęło 5 lat. Obecnie na tej nieruchomości jest grunt rolny i budowlano - rolny, a w przyszłości za rok lub 2 lata będzie droga wewnętrzna do gospodarstwa Wnioskodawczyni i gospodarstwa kuzynów. Obecnie Wnioskodawczyni posiada gospodarstwo rolne o powierzchni ok. 8 ha.

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Według art. 21 ust. 1 pkt 28 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mówi, że: "przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny".

Grunt, który małżonkowie sprzedali według Wydziału Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami nie utracił charakteru rolnego, ponieważ w ewidencji gruntów i budynków nie będzie wyszczególnione, że jest to droga tylko grunt rolny i budowlano - rolny. Zdaniem Wnioskodawczyni z tego tytułu nie powinna ona odprowadzać podatku za sprzedaż tego gruntu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r.

Natomiast zgodnie z art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W powyższego wynika zatem, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego w dniu 16 lipca 2008 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zakupiła działkę rolno - budowlaną położoną w W. o Nr 443. Następnie dokonano podziału ww. działki na działkę o Nr 443/1 i działkę o Nr 443/2. W dniu 29 kwietnia 2010 r. Wnioskodawczyni i Jej mąż sprzedali poprzez "Umowę sprzedaży warunkowej" za cenę 2.500 zł udział wynoszący 1/2 części we współwłasności niezabudowanej działki gruntu ornego i gruntu rolno-budowlanego Nr 443/1. Grunty będące przedmiotem sprzedaży wchodziły w skład posiadanego gospodarstwa rolnego. Po sprzedaży w Wydziale Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami grunt ten nie utraci charakteru działki rolnej i budowlano - rolnej, natomiast na ww. gruncie Wnioskodawczyni i nabywca działki wykonają drogę wewnętrzną do gospodarstwa Wnioskodawczyni i gospodarstwa nabywcy.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotową działkę Wnioskodawczyni nabyła w dniu 16 lipca 2008 r., skutki podatkowe sprzedaży udziału 1/2 części nieruchomości rolnej należy rozpatrzyć w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które powiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów, w myśl art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione są od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zaistnienia zwolnienia w nim przewidzianego muszą zaistnieć łącznie dwie przesłanki. Pierwsza z nich ma charakter pozytywny i polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Druga zaś przesłanka ma charakter negatywny, a mianowicie nie może nastąpić utrata charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

Oceniając pierwszą przesłankę należy zdefiniować pojęcie "gospodarstwo rolne", które w myśl art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odnieść do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nie posiadającej osobowości prawnej. Natomiast zgodnie z art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sprzedaży był udział 1/2 części gruntu rolnego i gruntu rolno - budowlanego o Nr 443/1, wchodzący w skład posiadanego gospodarstwa rolnego.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, co oznacza, iż transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa bądź niektóre z nich. Wnioskodawczyni przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż "grunty będące przedmiotem sprzedaży wchodziły w skład posiadanego gospodarstwa rolnego".

Z powyższego wynika, że przedmiotem sprzedaży był grunt rolny stanowiący część gospodarstwa rolnego. Tym samym w analizowanej sprawie spełniona została pierwsza przesłanka dotycząca sprzedaży części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Natomiast odnosząc się do kwestii spełnienia drugiej z wymienionych przesłanek należy stwierdzić, że dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decyduje cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Chodzi tu o faktyczną a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego. Utrata charakteru rolnego lub leśnego następuje więc przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Utrata charakteru rolnego może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Ustawodawca warunkuje zastosowanie zwolnienia przedmiotowego od tego, by nie zmienił się charakter zbywanego gruntu, a nie jego status prawny. O tym jaki charakter ma dany grunt decyduje natomiast sposób jego faktycznego wykorzystania.

Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, po sprzedaży w Wydziale Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami grunt ten nie utraci charakteru działki rolnej i budowlano - rolnej, natomiast na ww. gruncie Wnioskodawczyni i nabywca działki wykonają drogę wewnętrzną do gospodarstwa Wnioskodawczyni i gospodarstwa nabywcy.

Zatem w przedmiotowej sprawie przeznaczenie gruntu na wykonanie drogi wewnętrznej, wprost eliminuje możliwość zastosowania przez zbywającego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem sprzedany grunt nie będzie już użytkowany rolniczo. Nastąpi wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, a tym samym nastąpi utrata charakteru rolnego sprzedanej nieruchomości. Podobnie nie ma istotnego znaczenia fakt, że gmina w której znajduje się sprzedany grunt nie posiada planu zagospodarowania przestrzennego bądź w planie zagospodarowania przestrzennego grunty te przeznaczone są pod tereny rolne z zabudową rolniczą. Okoliczność ta świadczy jedynie o tym, że w chwili obecnej nie zmienił się status prawny gruntu, co nie jest jednoznaczne z faktycznym przeznaczeniem gruntu.

Reasumując, w świetle wyżej cytowanych przepisów należy stwierdzić, iż przychód z odpłatnego zbycia udziału 1/2 części działki rolnej nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona jedna z przesłanek warunkująca możliwość z jego skorzystania. Zatem przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży gruntu rolnego będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy podkreślić, iż organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby ocenę spełnienia przez Wnioskodawczynię przesłanek zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jej stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia, czy to w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, czy też w postępowaniu podatkowym. Różnica polega jedynie na tym, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy prowadzi postępowanie dowodowe w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego, zaś indywidualną interpretację wydaje jedynie w oparciu o stan faktyczny opisany przez Wnioskodawczynię. Niemniej, w obu tych postępowaniach, dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, spełnione muszą być te same przesłanki określone w tym przepisie.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe różni się lub będzie różniło od stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Z uwagi na to, iż wniosek z dnia 25 maja 2010 r. (data wpływu 31 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczy 1 stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów rolnych, a zatem podlega opłacie w wysokości 40 zł. Opłata dokonana w dniu 26 maja 2010 r. została uiszczona w kwocie 80,00 zł, tj. w wysokości wyższej niż należnej. Tym samym, różnica w kwocie 40 zł zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej zostanie zwrócona na wskazany we wniosku rachunek bankowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. Curie - Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.