IPPB4/415-46/08-2/MO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2008 r. (data wpływu 20 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu z tytułu umorzenia akcji nabytych w drodze darowizny - jest prawidłowe.

W dniu 20 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu z tytułu umorzenia akcji nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną i będzie posiadać akcje spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce, które otrzyma tytułem darowizny.

Akcje, jeżeli Wnioskodawczyni nie zdecyduje się je zatrzymać, mogą być nabyte przez Spółkę za wynagrodzeniem celem umorzenia w trybie art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), tj. w trybie umorzenia dobrowolnego lub umorzenia przymusowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób powinna zostać obliczona podstawa opodatkowania w przypadku wypłaty osobie fizycznej/Podatnikowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji Spółki, w przypadku gdy Podatnik nabył akcje Spółki tytułem darowizny.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w kalkulowaniu podstawy opodatkowania osoby fizycznej powinny zostać uwzględnione koszty uzyskania przychodu co do rodzaju i wysokości, o których mowa w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Wnioskodawczyni, zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, do pobrania którego zobowiązana jest Spółka na mocy art. 30a pkt 4 ww. ustawy, w przypadku wypłaty osobie fizycznej wynagrodzenia z tytułu zbycia przez niego akcji w celu umorzenia, powinien zostać pobrany od wynagrodzenia uzyskanego przez Wnioskodawcę pomniejszonego o koszt uzyskania przychodów równy w przypadku nabycia akcji Spółki przez osobę fizyczną w drodze darowizny - wysokości wartości darowizny określonej umową darowizny przez strony tej umowy (art. 24 ust. 4d ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy są kapitały pieniężne. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Wnioskodawczyni dodatkowo wskazuje, iż zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także dochód z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia akcji. Tym samym wypłacone Podatnikowi (osobie fizycznej) przez Spółkę kwoty należne tytułem wynagrodzenia za umorzone akcje stanowić będą dla niego przychód z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych.

Zasady opodatkowania dochodu (przychodu) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych precyzuje art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, który stanowi, że od tak uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy, Spółka jako płatnik podatku dochodowego z tytułu umorzenia udziałów jest obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż zryczałtowany podatek, o którym wyżej mowa, pobiera się zasadniczo bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania - art. 30a ust. 6 ww. ustawy, jednakże sięgając do treści art. 24 ust. 5d ustawy, zauważyć należy, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; zaś jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Artykuł 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawarty jest w rozdziale 5 zatytułowanym: "Szczególne zasady ustalania dochodu", dlatego też do ustalania dochodu - podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych - z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, należy w opinii Wnioskodawczyni stosować zasadę zawartą w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, będącą normą o charakterze szczegółowym w stosunku do norm o charakterze ogólnym, zarówno tej dotyczącej ustalania dochodu (art. 9 ustawy) jaki tej dotyczącej podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30a ust. 6 ustawy).

Co więcej art. 24 ust. 5 ww. ustawy stanowi, iż opodatkowaniu podlega dochód, a więc przychód minus koszty. Wykładnia systemowa i celowościowa prowadzi zatem do wniosku, że opodatkowaniu w takiej sytuacji podlega dochód. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku umorzenia udziałów/zbycia udziałów w celu umorzenia jako przychodu bez uwzględnienia kosztów uzyskania tego przychodu, czyli tylko na podstawie art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym, czyniłoby art. 24 ust. 5d ww. ustawy martwym, a nie takie było zamierzenie ustawodawcy.

Mając powyższe na względzie Wnioskodawczyni przedstawi Spółce, jako płatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia akcji celem umorzenia (art. 41 ust. 4 ww. ustawy), przed dokonaniem wypłaty należnych kwot, informacje jakie koszty uzyskania przychodu znajdą zastosowanie w jego przypadku, po to aby prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu nabycia akcji przez Spółkę w celu umorzenia, dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów stosuje art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji w przypadku nabycia akcji w drodze spadku i darowizny - ustalenie kosztu uzyskania przychodu następuje zgodnie z art. 24 ust. 5d ww. ustawy, w wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zdaniem Wnioskodawczyni, za koszt uzyskania przychodów należy zatem uznać wartość darowizny określoną umową stron.

Na potwierdzenie własnego stanowiska Wnioskodawczyni powołuje się na pisma organów skarbowych m.in.: interpretacja wydana 15 września 2007 r. przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego (sygnatura ŁUS-ll-2-415/30/07/JB) wydana 20 sierpnia 2007 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (sygnatura RO-XV/415/p.d.o.f.-293/286/MK/O7) czy też wydana 7 lutego 2007 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lesznie (sygnatura PD-lb-415-3/07), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 9 października 2007 r. nr IPPB1/415-43/07-2/ES, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 12 czerwca 2008 r. nr IBPB2/415-505/08/AA (KAN-2627/03/08), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 20 maja 2008 r. nr ITPB2/415-208/08/PS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w którego myśl, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in.:

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Opisany we wniosku przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia należy przypisać do kategorii dochodów określonych w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jednoznacznie kwalifikuje taką czynność, jako udział w zyskach osób prawnych przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Artykuł 24 ust. 5d ww. ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 6 powołanej ustawy - stanowi wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy spółka akcyjna jako płatnik jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 1 ww. ustawy spółka ma przekazać kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia dla Wnioskodawczyni czy umorzenie akcji, które nabyła w drodze darowizny będzie umorzeniem przymusowym czy dobrowolnym, gdyż podatek dochodowy należny będzie wyłącznie od dochodu ustalonego jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w związku z umorzeniem tych akcji, a wartością umorzonych akcji z dnia nabycia darowizny.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, należy uznać iż dochodem z umorzenia udziałów będzie nadwyżka wynagrodzenia (przychodu) otrzymanego przez Wnioskodawczynię od Spółki w związku z umorzeniem udziałów Spółki, nad kosztami uzyskania tego przychodu - kwotą odpowiadającą wartości udziałów z dnia nabycia darowizny.

Jeżeli wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów będzie równe lub mniejsze od ich wartości z dnia nabycia darowizny przez Wnioskodawczynię, obowiązek zapłaty podatku dochodowego wogóle nie powstanie.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.