IPPB4/415-455/09-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2009 r. (data wpływu 2 lipca 2009 r.) oraz w piśmie z dnia 10 września 2009 r. (data nadania 11 września 2009 r., data wpływu 14 września 2009 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB4/415-445/09-2/JK (data nadania 4 września 2009 r., data odbioru 8 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z realizacją przez eksperta zadań dotyczących Projektu Bliźniaczego realizowanego w ramach bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej na rzecz Ukrainy - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z realizacją przez eksperta zadań dotyczących Projektu Bliźniaczego realizowanego w ramach bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej na rzecz Ukrainy.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 4 września 2009 r. Nr IPPB4/415-455/09-2/JK tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego oraz wskazanie jakiego okresu (rok) dotyczą pytania przyporządkowane do przedstawionego stanu faktycznego.

Powyższe zostało uzupełnione pismem z dnia 10 września 2009 r. (data wpływu 14 września 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca działając jako ekspert (Short Term Export Manager, STEM) w ramach Projektu Bliźniaczego UA/06/PCA/TP/01 "Dostosowanie ukraińskiegogo prawa i standardów w obszarze Lotnictwa Cywilnego do wymagań Unii Europejskiej" realizowanego na Ukrainie w konsorcjum polsko - francuskim w latach 2007 - 2009 zawierał z Urzędem Lotnictwa Cywilnego umowy o dzieło:

W ramach powyższych umów Wnioskodawca wykonywał prace wynikające z wyznaczonych mu w tym Projekcie zadań. Zamawiający dzieło - Urząd Lotnictwa Cywilnego zgodnie z ustawą z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo Lotnicze jest centralnym organem administracji rządowej wykonującym funkcje polskiej władzy lotniczej. Instytucje polskiej administracji publicznej mogą uczestniczyć samodzielnie lub razem z jednostkami administracji publicznej innych krajów członkowskich Unii Europejskiej w realizacji projektów współpracy bliźniaczej (twiningowej) w ramach programów pomocowych UE (m.in. w ramach programów TACIS, MEDA). Udział w realizacji wspomnianych projektów wiąże się z możliwością przygotowania przez stronę polską ofert współpracy realizowanych samodzielnie, w ramach konsorcjów z innymi krajami UE bądź na zasadzie oddelegowania ekspertów do poszczególnych projektów. Urząd Lotnictwa Cywilnego (ULC) jako młodszy partner w konsorcjum z instytucją z Francji - Ministerstwem Edukacji, Zrównoważonego Rozwoju oraz Zagospodarowania Miast i Regionów (DGAC) w ramach programu TACIS 2006 realizuje z bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej na rzecz Ukrainy Projekt Bliźniaczy nr UA06/PCA/TP01 "Dostosowanie ukraińskiego prawa i standardów w obszarze Lotnictwa Cywilnego do wymagań Unii Europejskiej". Ostatecznym odbiorcą środków pomocowych Unii Europejskiej jest w Projekcie Bliźniaczym Unii Europejskiej Nr UA06/PCA/TP01 Ukraina. DGAC jako partner wiodący jest odpowiedzialny przed Komisją Europejską i Beneficjentem Projektu (Ukrainą) za kompleksowe wdrożenie projektu. DGAC zdaje sprawozdania o stanie wdrożenia i zaawansowania projektu oraz ponosi całkowitą odpowiedzialność przed Komisją Europejską oraz jej przedstawicielami na Ukrainie za administracyjne i finansowe zarządzanie projektem. ULC służy wsparciem i pomocą w projekcie jako młodszy partner i ponosi odpowiedzialność za administracyjne, logistyczne i finansowe zarządzanie działaniami prowadzonymi przez polskich ekspertów. Koszty powstałe w trakcie realizacji działań projektu, w szczególności koszty związane z misjami polskich ekspertów tj. wynagrodzenia ekspertów, 80% kosztów zarządzania projektem, bilety lotnicze oraz diety, są ULC zwracane. Środki na zadania przypisane do realizacji przez ULC - zgodnie z Projektem Bliźniaczym pochodzą z Unii Europejskiej. Są one przekazywane w euro za pośrednictwem ISTED (Francuski Instytut Naukowo - Techniczny do Spraw Rozwoju Sektora Środowiska zwany ISTED, upoważniony przez Francuskie Ministerstwa Ekologii, Zrównoważonego Rozwoju oraz Zagospodarowania Miast i Regionów do prowadzenia rozliczeń finansowych wynikających z Umowy). Sumy te są przekazywane na wyodrębniony rachunek pomocniczy sum na zlecenie ULC, zgodnie z polskimi wytycznymi Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej oraz Ministerstwa Finansów w sprawie zasad ewidencjonowania środków programów CARDS, TACIS, MEDA oraz Transition Facility. Środki te przekazywane są z góry i pobierane są przez ULC bezpośrednio z ww. rachunku na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań Projektu Bliźniaczego. Dodatkowo środki te podlegają kwartalnym rozliczeniom z Komisją Europejską (za pośrednictwem francuskiego partnera wiodącego), co polega w szczególności na przesyłaniu właściwych dowodów (faktur, rachunków itp.) dokumentujących poniesione wydatki.

Wnioskodawca występuje w charakterze eksperta i realizuje zadania w ramach zawartej z ULC umowy o dzieło. We wszystkich zawartych umowach Wnioskodawca jest zobowiązany do bezpośredniego wykonywanie dzieła, bez możliwości powierzenia jego realizacji przez osoby trzecie.

Wnioskodawcy przysługują diety oraz wynagrodzenia zgodnie z zapisami podręcznika projektów bliźniaczych (Institution Building In the Framework of European Union Policies a Reference Manual on "Twinning" Project Revision May 2005) oraz zatwierdzonym budżetem ww. projektu bliźniaczego. Nalezności z tytułu kosztów zagranicznych wyjazdów wypłacane są przed wyjazdem i stanowią ryczałt na pokrycie kosztów wyżywienia, zakwaterowania, dojazdów z dworca i do dworca oraz przejazdów lokalnych zgodnie z Projektem bliźniaczym. Diety pobytowe ani inne należności za czas podróży służbowej nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wynagrodzenie eksperta wypłacane jest po przyjeździe z zagranicy i po zatwierdzeniu sporządzonego raportu na temat wykonanych zadań Projektu Bliźniaczego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

* pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz

* podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Powyższe zwolnienie uzależnione jest zatem od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, tj. pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie wskazanych przepisów oraz bezpośredniej realizacji przez podatnika celu programu finansowanego z tych środków. Fundusze przeznaczone na realizację zadań określonych w umowie bliźniaczej, w tym wynagrodzenie ekspertów i ich diety pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych przez Unię Europejską. Koszty związane z misjami polskich ekspertów, w szczególności wynagrodzenia, bilety lotnicze i diety są ULC refundowane przez organ upoważniony do prowadzenia rozliczeń finansowych tj. Instytut Naukowo - Techniczny do spraw rozwoju środowiska (ISTED). Wypłata honorarium eksperta oraz należności dotyczące kosztów podróży za granicę dotyczące realizacji Projektu Bliźniaczego odbywają się z wyodrębnionych środków finansowych utworzonych dla obsługi finansowej projektu. Spełniony jest zatem pierwszy warunek zwolnienia dochodów tj. pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy.

Wykonawca dzieła posiada należyte kwalifikacje i uprawnienia niezbędne do realizacji dzieła. Z uwagi na specjalistyczną wiedzę podatnik wykonuje czynności w charakterze eksperta i jest zobowiązany do bezpośredniego wykonania dzieła, bez możliwości powierzenia jego realizacji osobie trzeciej. W celu realizacji przedmiotu umowy wykonawca dzieła jest zobowiązany do wyjazdów zagranicznych. Zatem podatnik jako oddelegowany ekspert bezpośrednio realizuje cel programu osobiście. Tym samym należy uznać, iż spełniony jest drugi z warunków uprawniających do zwolnienia - warunek bezpośredniego realizowania celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W konsekwencji dochody uzyskane przez podatnika z umowy o dzieło oraz wypłacone Wnioskodawcy w związku z bezpośrednią realizacją zadań w charakterze eksperta w ramach Projektu Bliźniaczego oraz diety pobytowe wolne są od podatku dochodowego.

Ponadto Wnioskodawca zauważa, iż zgodnie z art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw od dnia 1 stycznia 2009 r. zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do dochodów z tytułu realizacji projektu w ramach umowy o współpracy bliźniaczej (umowy twinningowej), zawartej na podstawie prawa wspólnotowego, zgodnie z którą instytucją wdrażającą jest instytucja polskiej administracji publicznej. Zatem dochody otrzymane przez podatnika w ramach zawartej umowy o dzieło od 1 stycznia 2009 r. będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wnioskując a contrario Wnioskodawca uważa, iż dochody otrzymane do 31 grudnia 2008 r. korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca analizując wprowadzony z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 21 ust. 24 na zasadzie wyjątku od wyjątku stwierdza, iż świadczenia otrzymywane przez podatnika wynikające z zawartej umowy o dzieło stanowiącej koszt z tytułu realizacji umowy o współpracy (twinningowej) objęte są dyspozycją zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 i do 31 grudnia 2008 r. przychody otrzymane z tego tytułu zwolnione były z podatku.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast odpowiedź na pytanie nr 2 zostanie rozpatrzone odrębnie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W związku z powyższym warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj:

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wynika, że zwolnione od podatku są środki ze źródeł wymienionych w tym przepisie, przyznane podatnikom, którzy są beneficjentami takiej pomocy, i bezpośrednimi wykonawcami celu, jakiemu ta pomoc ma służyć, przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów uzyskiwanych przez osoby zatrudnione (bez względu na rodzaj umowy) przez wykonawców zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, któremu beneficjent zlecił wykonanie określonych czynności. Przepis ten wyraźnie wskazuje również, że chodzi tu o pomoc przyjętą przez Radę Ministrów Rzeczpospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe, która ewentualnie może być wypłacona za pośrednictwem innego podmiotu.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, kluczowym zagadnieniem dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest to, z jakich środków następuje wypłata wynagrodzeń Wnioskodawcy. Powyższy przepis wymaga aby dochody te pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez wskazane w nim podmioty, tj. rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe. Nie jest to jednak w tym zakresie jedyny wymóg. Konieczne jest bowiem jeszcze, aby środki te zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe. W tych ogólnie nieokreślonych ramach dotyczących rodzaju środków, z których pochodzą podlegające zwolnieniu od podatku dochody, mieszczą się także wymienione po słowach "w tym" - środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i środki z programów NATO. Do tego rodzaju środków przyznawanych przez te dwa ostatnie podmioty, tj. Unię Europejską i NATO, odnosi się więc w równym stopniu wymóg, aby przyznane one zostały na podstawie wskazanej w tym przepisie, tj. jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tym podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca działając jako ekspert w ramach Projektu Bliźniaczego UA/06/PCA/TP/01 "Dostosowanie ukraińskiego prawa i standardów w obszarze Lotnictwa Cywilnego do wymagań Unii Europejskiej" realizowanego na Ukrainie w konsorcjum polsko - francuskim w latach 2007 - 2009 zawierał z Urzędem Lotnictwa Cywilnego umowy o dzieło w ramach których wykonywał prace wynikające z wyznaczonych mu w tym Projekcie działań. Urząd Lotnictwa Cywilnego (ULC) jako młodszy partner w konsorcjum z instytucją z Francji - Ministerstwem Edukacji, Zrównoważonego Rozwoju oraz Zagospodarowania Miast i Regionów (DGAC) w ramach Programu TACIS 2006 realizuje z bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej na rzecz Ukrainy Projekt Bliźniaczy. DGAC jako partner wiodący jest odpowiedzialny przez Komisją Europejską i beneficjentem projektu (Ukrainą) za kompleksowe wdrożenie projektu. Wynagrodzenie eksperta wypłacane jest po przyjeździe z zagranicy i po zatwierdzeniu sporządzonego raportu na temat wykonanych zadań Projektu Bliźniaczego.

Z powyższego wynika, iż projekt jest realizowany na rzecz Ukrainy, Urząd Lotnictwa Cywilnego (ULC) jako młodszy partner w konsorcjum z instytucją z Francji - Ministerstwem Edukacji, Zrównoważonego Rozwoju oraz Zagospodarowania Miast i Regionów (DGAC) w ramach programu TACIS 2006 realizuje z bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej na rzecz Ukrainy Projekt Bliźniaczy. W związku z tym, uwzględniając treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej do zwolnienia od podatku dochodu eksperta uczestniczącego w realizacji tego przedsięwzięcia.

Dla wyłączenia zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozpatrywanej sprawie nie ma bowiem zasadniczego znaczenia, jaki podmiot - krajowy czy zagraniczny realizuje określony program pomocowy, lecz na jakiej podstawie przyznane zostały środki pomocowe, z których to środków Wnioskodawca - ekspert otrzymuje dochód i w konsekwencji tego, o czym była już mowa wcześniej, kto jest adresatem tej pomocy. W przekonaniu organu rzeczywistym beneficjentem bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej jest Ukraina, zaś bezpośrednim wykonawcą projektu jest francuskie Ministerstwo Edukacji, Zrównoważonego Rozwoju oraz Zagospodarowania Miast i Regionów (DGAC). Zatem zwolnienie wynikające z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania.

Ponadto należy dodać, iż od dnia 1 stycznia 2009 r. poprzez art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), został dodany ust. 24 w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, nie ma zastosowania do otrzymanych dochodów z tytułu realizacji projektu w ramach umowy o współpracy bliźniaczej (umowy twinningowej), zawartej na podstawie prawa wspólnotowego, zgodnie z którą instytucją wdrażającą jest instytucja polskiej administracji publicznej.

Zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. i ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż dochody ze źródeł wspólnotowych uzyskane przez Wnioskodawcę - eksperta, w związku z realizacją zadań dotyczących Projektu Bliźniaczego realizowanego ramach bezzwrotnych środków pomocowych Unii Europejskiej na rzecz Ukrainy nie korzystają ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.