IPPB4/415-439/12/16-5/S/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, sygn. akt III SA/Wa 2949/12 (data wpływu 4 lutego 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku (data wpływu 23 maja 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń, diet za oficjalne wyjazdy pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy oraz opodatkowania zwróconych kosztów dobrowolnego ubezpieczenia społecznego - jest prawidłowe.

W dniu 23 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń, diet za oficjalne wyjazdy pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy oraz opodatkowania zwróconych kosztów dobrowolnego ubezpieczenia społecznego.

We wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni zawarła ze stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych - Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (dalej jako: UNDP) umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji programu Social Innovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS) na stanowisku asystentka ds. finansowo - organizacyjnych (dalej jako: Umowa). Status prawny UNDP powoduje, że w stosunku do Umowy nie stosuje się postanowień polskiego prawa pracy. Umowa nie może być, zatem uzupełniana innymi przepisami bądź uregulowaniami prawa krajowego. W konsekwencji Umowa samodzielnie określa warunki jej realizacji przez strony. Obowiązki Wnioskodawczyni ograniczają się wyłącznie do wykonywania szczegółowo wymienionych w Umowie obowiązków. Realizowane zadania związane są z bezpośrednią, merytoryczną obsługą programu pomocowego Social Innovation In Europe and CIS (Innowacje Społeczne w Europie krajach CIS) finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy (dalej jako: Program). Celem Programu jest wzrost zaangażowania obywatelskiego w sprawy rozwoju społecznego w tym inicjatywy przeciwdziałania wykluczeniu społecznemu w regionie oraz transfer wiedzy z krajów rozwiniętych do krajów uboższych i nisko rozwiniętych w regionie. Jest on realizowany poprzez wdrażanie programów pomocowych w obszarach priorytetowych dla Systemu ONZ: rozwój demokratycznych rządów, redukcje ubóstwa, przeciwdziałanie sytuacjom kryzysowym i odbudowa po kryzysach, zrównoważony rozwój i energia, przeciwdziałania HIV/AIDS.

Wnioskodawczyni zobowiązana jest do wykonywania zadań wskazanych w załączniku do Umowy. Obejmują one w szczególności:

Umowa zawarta została na czas określony, wyznaczony w oparciu o zakres realizowanych przez Wnioskodawczynię czynności. Wynagrodzenie za usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię wypłacane jest bezpośrednio przez UNDP jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji Programu. Należności otrzymywane przez Wnioskodawczynię obejmują zryczałtowaną kwotę należną za każdy miesiąc realizacji Umowy. Kwota ta nie obejmuje jednak żadnych świadczeń dodatkowych, płatności subsydiów ani rekompensat. UNDP nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne. Na podstawie dokumentów poświadczających rejestrację Wnioskodawczyni w systemie ubezpieczeń społecznych UNDP wpłaca jedynie zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia Wnioskodawczyni.

Ponadto na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów wypłacana jest specjalna dieta, której wysokość została ustalona w oparciu o wyznaczone do tego celu stawki. Stawki diety i zasady jej przyznawania nie zostały określone w oparciu o polskie przepisy dotyczące wynagrodzeń za podróże służbowe. Do przedmiotowych świadczeń nie odnoszą się postanowienia art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) oraz wskazanych w nim aktów wykonawczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochody otrzymywane przez Wnioskodawczynię w związku z realizacją Umowy i finansowane ze środków programu pomocowego obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, na wskazane powyżej pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.), wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej jako: podatek dochodowy), są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli spełnione zostaną wskazane w tym przepisie przesłanki.

W myśl lit. a powołanego przepisu, otrzymane środki winny pochodzić od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. stanowi z kolei, że aby uzyskać prawo do zwolnienia podatnik winien bezpośrednio realizować cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Jednakże przedmiotowy przepis stanowi również, że zwolnienie przewidziane nie znajduje zastosowania w stosunku do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W ocenie Wnioskodawczyni, nie budzi wątpliwości, że spełniona została przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie od organu organizacji międzynarodowej udzielającego bezzwrotnej pomocy w ramach Programu. Uzyskiwane przez Nią środki pochodzą z funduszu Programu i wypłacane są przez UNDP z zagranicy bez pośrednictwa podmiotów trzecich.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie również zastosowania wyłączenie od zwolnienia dotyczące dochodów podmiotów realizujących cel programu nie w oparciu o stosunek prawny łączący je bezpośrednio z fundatorem lub podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, lecz działających na podstawie zlecenia otrzymanego od podatnika podatku dochodowego realizującego bezpośrednio cel programu. Wnioskodawczyni otrzymuje, bowiem wskazane w umowie świadczenia pieniężne bezpośrednio ze środków programu pomocowego. UNDP jest przy tym organem organizacji międzynarodowej wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., a nie podatnikiem podatku dochodowego, o jakim mowa jest w ostatnim zdaniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawczyni, spełniona została przesłanka bezpośredniej realizacji celów programu. Wykonuje Ona zadania merytoryczne związane z realizacją Programu. Wykonywane czynności pomocnicze i organizacyjne nie wchodzą w zakres Jej zasadniczych obowiązków. Interpretacja zakładająca zwolnienie z opodatkowania dochodów Wnioskodawczyni związanych z bezpośrednią realizacją zadań o charakterze merytorycznym służących realizacji celu Programu odpowiada powszechnie przyjętej wykładni zakładającej, że jak to stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2008 r., Nr IPPB1/415-1038/08-5/IF, zwolnieniu podlegają dochody otrzymane w związku z realizacją umowy, która: "(...) służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego, co ma miejsce w przypadku, gdy określona osoba wykonuje w ramach programu czynności o charakterze merytorycznym (...)".

Ścisły związek wykonywanej przez Wnioskodawczynię pracy z Programem wynika również z konstrukcji Umowy. Zarówno okres wykonywania pracy jak i zakres obowiązków Wnioskodawczyni wskazany w załączniku do Umowy są ściśle powiązane z procesem realizacji Programu.

Na zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie ma przy tym wpływu charakter stosunku prawnego łączącego Wnioskodawczynię i UNDP. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy i jej ścisłe powiązanie z realizowanym Programem nie sposób twierdzić, że Umowa dotyczy świadczenia usług na rzecz UNDP w całym zakresie działalności tego podmiotu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że nawet w wypadku typowych stosunków pracy dopuszcza się zastosowania przedmiotowego zwolnienia, o ile wykonywana praca polega wyłącznie na realizacji celu programu, z którego finansowane jest wynagrodzenie podatnika, a umowa o pracę nie została zawarta z osobą fizyczną bezpośrednio realizującą cel programu. Dyrektor Departamentu Polityki Podatkowej Ministerstwa Finansów w piśmie z dnia 30 kwietnia 2009 r., Nr PK3/033/132/LKA/MMI9-1731/2009, jednoznacznie stwierdził: "(...) zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną (...), korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu".

Zwolnienie dotyczyć będzie zarówno zasadniczej części wynagrodzenia otrzymywanej w związku z wykonywaniem zadań przewidzianych w Umowie, jak i diet wypłacanych z tytułu oficjalnych wyjazdów oraz zwrotu kosztów ubezpieczenia. Należności wypłacane są w formie diet w związku z czynnościami zmierzającymi do realizacji Programu a wykonywanymi poza miejscem przewidzianym, jako miejsce wykonywania usług przez Wnioskodawczynię. Także zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego winien być w ocenie Wnioskodawcy uznany za dochód związany realizacją programu. Kwoty składek na ubezpieczenie społeczne stanowią bowiem koszt, jaki musi ponieść Wnioskodawczyni realizująca postanowienia Umowy. Są zatem niezbędne dla zgodnej z prawem realizacji celów Programu. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że całość dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię w wyniku realizacji Umowy otrzymywana jest w związku z bezpośrednią realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że przedstawiona powyżej wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. została zastosowana w odnoszących się do analogicznych stanów faktycznych postanowieniach w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Wola z dnia 6 czerwca 2006 r., sygn. US40-DF2/415-35/VII/2006 oraz z dnia 16 września 2006 r., sygn. US40-DF2/415-52/VII/2006.

W ocenie Wnioskodawczyni, zważywszy na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., biorąc pod uwagę charakter Umowy, a także przedstawione powyżej wypowiedzi organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej powinien odpowiedzieć twierdząco na pytania Wnioskodawczyni.

W dniu 27 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-439/12-2/MP, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretację doręczono w dniu 30 lipca 2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Pani Urszula M, za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła pismem z dnia 7 sierpnia 2012 r. (data wpływu 13 sierpnia 2012 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 11 września 2012 r. Nr IPPB4/415-439/12-4/MP (skutecznie doręczonym w dniu 17 września 2012 r.) organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2012 r. Nr IPPB4/415-439/12-2/MP.

Strona, pismem z dnia 18 września 2012 r. (data wpływu 21 września 2012 r., data stempla pocztowego 19 września 2012 r.), wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2012 r. Nr IPPB4/415-439/12-2/MP.

Wyrokiem z dnia 25 marca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2949/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-439/12-2/MP z dnia 27 lipca 2012 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że przedmiotowa skarga jest zasadna.

Stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p. ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Sąd zaznaczył, że z przepisów powyższych wynika wyraźnie, że negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy obliguje Ministra Finansów zarówno do oceny tego stanowiska jak i wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Ocena ta nie może być fragmentaryczna, lecz winna w sposób wyczerpujący odnieść się do stanowiska wnioskodawcy wskazując stanowisko prawidłowe. Wykładnia tych przepisów, dokonana w powiązaniu z pozostałymi przepisami regulującymi instytucje interpretacji indywidualnych prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że wydana interpretacja ma dotyczyć tylko i wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w sposób wyczerpujący (art. 14b § 2 i § 3 O.p.). Organ nie prowadzi bowiem postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku. Przyjmuje się, że ocena dokonana w interpretacji winna polegać na stwierdzeniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Powinna dotyczyć zadanego przez wnioskodawcę pytania, przedstawionego stanu faktycznego oraz być jednoznaczna. Nie może zatem być uznana za prawidłową interpretacja, w której organ podatkowy dokonuje oceny innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku lub nie udziela odpowiedzi na zadane pytanie. Celem instytucji, o której wyżej mowa jest bowiem to, aby Wnioskodawca uzyskał jednoznaczne stanowisko organu w zakresie stosowania prawa w konkretnym, przedstawionym przez nią stanie faktycznym i wyjaśnienie wątpliwości, co do stosowania i zakresu stosowania prawa podatkowego oraz uzyskanie ewentualnej ochrony przed skutkami zastosowania się do niej (art. 14k i 14 m O.p.). Skoro tak, to udzielenie interpretacji niejednoznacznej, odnoszącej się do innego stanu faktycznego lub nieodpowiadającej na zadane pytanie jest niezgodne z istotą tej instytucji. Nie może zatem być uznane za prawidłowe. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez niego stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Sąd wskazał, że we wniosku z dnia 23 maja 2012 r. Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotem interpretacji jest przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Na tle zaprezentowanego stanu faktycznego zadała następujące pytanie: czy dochody otrzymywane przez Wnioskodawczynię w związku z realizacją umowy finansowane ze środków programu pomocowego obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawczyni na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej albowiem w sprawie spełnione są przesłanki wskazane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W ocenie Organu skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, a nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc.

W ocenie Sądu, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, które pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (lit. a) oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy-wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (lit. b).

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości w świetle powyższego unormowania, co słusznie zauważył organ, że przesłanki skorzystania ze zwolnienia wskazane pod lit. a, b) muszą być spełnione łącznie. Tym samym niespełnienie choćby jednej z nich powoduje, że podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Sąd podnosi, że w przypadku, gdy podatniczka bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy konieczne jest jeszcze, aby otrzymywała pomoc pochodzącą od organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

W konkluzji Sąd podnosi, że w rozpatrywanej sprawie sporne było spełnienie warunku dotyczącego wymogu odnoszącego się do statusu podmiotu, od którego pochodzi pomoc i źródła tej pomocy. Skarżąca twierdziła, że wynagrodzenie otrzymuje wprost od Organizacji Narodów Zjednoczonych, z programu innowacje społeczne Europie, w krajach CIS. To twierdzenie należy przyjąć jako założenie we wskazanym stanie faktycznym. Należy zaznaczyć, że z założenia środki pomocowe ukierunkowane są na sfinansowanie określonych programów i poprzez te programy - wyznaczonych w nich celów. Tak więc cele środków pomocowych realizują właśnie podatnicy korzystający z takiej pomocy. Dochód podatnika pochodzi więc ze środków bezzwrotnej pomocy, jeśli u jego źródła leżą te właśnie środki, wypłacone wprost jako ten dochód. W ocenie Sądu, na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, organ powinien ponownie rozważyć, czy umowa zawarta pomiędzy Skarżącą, a UNDP stanowi etap przekazania środków bezzwrotnej pomocy konkretnym osobom fizycznym zobowiązanym do realizacji programu, a zatem czy jest to etap następujący po przyznaniu środków bezzwrotnej pomocy na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej pomiędzy wskazanym w analizowanym przepisie podmiotami, o czym mówi przepis 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Sąd wskazał, że Organ interpretacyjny raz jeszcze rozpatrując niniejszą sprawę powinien odnieść się do wszystkich elementów stanu faktycznego wskazanego we wniosku i na tym tle, stosując przedstawioną przez Sąd wykładnię ocenić spełnienie przesłanek do uzyskania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Od powyższego wyroku została złożona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie skarga kasacyjna z dnia 4 czerwca 2013 r. Nr IO-007-258/13.

W wyniku skargi kasacyjnej, wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2047/13 oddalił skargę kasacyjną.

Wobec powyższego, wyrok WSA z dnia 25 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2949/12 stał się prawomocny z dniem 14 października 2015 r.

W dniu 4 lutego 2016 r. do tut. organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wraz z aktami.

Biorąc pod uwagę spostrzeżenia Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dokonał ponownego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2949/12 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W świetle ww. przepisów dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

* środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

* prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, że z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Przesłankami warunkującymi to zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Poza tym, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podmiotami, których świadczenia mogą zostać uznane za bezzwrotną pomoc, są rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe. Określony w tym przepisie katalog ma charakter zamknięty. Oznacza to, że jedynie środki uzyskane od wymienionych w nim enumeratywnie podmiotów mogą - przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w ustawie - być wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ww. przepis wymaga zatem, aby dochody otrzymane przez podatnika pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z innymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Przy tym zaznaczyć należy, że z punktu widzenia możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia ma znaczenie, czy Polska jest w tym przypadku beneficjentem pomocy (faktycznym biorcą pomocy).

Dochody osób fizycznych korzystają natomiast z przedmiotowego zwolnienia, o ile zostały sfinansowane ze środków pomocowych tj. zwolnione z opodatkowania mogą być jedynie wynagrodzenia bezpośrednio (tekst jedn.: w chwili dokonywania wypłaty) finansowane z tych środków.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawczyni zawarła ze stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych - Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (dalej jako: UNDP) umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji programu Social Innovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS) na stanowisku asystentka ds. finansowo - organizacyjnych (dalej jako: Umowa). Program Social Innovation In Europe and CIS (Innowacje Społeczne w Europie krajach CIS) finansowany jest ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy.

Wynagrodzenie za usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię wypłacane jest bezpośrednio przez UNDP jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji Programu.

W niniejszej sprawie uznać zatem należy, że w sytuacji gdy zagraniczne środki pomocowe na podstawie jednostronnej deklaracji były przyznane Polsce oraz dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię w związku z realizacją programu były bezpośrednio (tekst jedn.: w chwili dokonywania wypłaty) finansowane z tych środków zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie z opodatkowania ma zastosowanie do dochodów podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego ze środków pomocowych, natomiast nie mogą korzystać z tego zwolnienia dochody osób fizycznych, którym taki podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Ponadto, istotną okolicznością - w myśl tego przepisu - wpływającą na zastosowanie zwolnienia jest również charakter czynności wykonywanych przez podatnika. Jako zwolnione z podatku mogą być traktowane jedynie wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym, czyli związanym bezpośrednio z realizacją celu programu pomocowego. Nie podlegają natomiast zwolnieniu wynagrodzenia osób zaangażowanych jedynie pośrednio w realizację projektu poprzez wykonywanie czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym, które aczkolwiek są niezbędne w procesie realizacji projektu, nie stanowią jednak zazwyczaj bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. W konsekwencji, podatnik zaangażowany w realizację projektu powinien zadbać o taki sposób udokumentowania czynności związanych z realizacją projektu, aby kryterium bezpośredniej realizacji celu było jednoznaczne do oceny.

Ustalenie natomiast, czy w konkretnym przypadku dochody danego podatnika objęte są powyższym zwolnieniem wymaga analizy postanowień szeregu aktów, począwszy od umowy przyznającej bezzwrotne środki pomocowe, a skończywszy na umowie, na podstawie której podatnik otrzymuje dochody.

Jak wskazano we wniosku celem Programu jest wzrost zaangażowania obywatelskiego w sprawy rozwoju społecznego w tym inicjatywy przeciwdziałania wykluczeniu społecznemu w regionie oraz transfer wiedzy z krajów rozwiniętych do krajów uboższych i nisko rozwiniętych w regionie. Jest on realizowany poprzez wdrażanie programów pomocowych w obszarach priorytetowych dla Systemu ONZ: rozwój demokratycznych rządów, redukcje ubóstwa, przeciwdziałania sytuacjom kryzysowym i odbudowa po kryzysach, zrównoważony rozwój i energia, przeciwdziałania HIV/AIDS

Wnioskodawczyni zobowiązana jest do wykonywania zadań wskazanych w załączniku do Umowy. Obejmują one w szczególności:

Umowa zawarta została na czas określony, wyznaczony w oparciu o zakres realizowanych przez Wnioskodawczynię czynności.

Obowiązki Wnioskodawczyni ograniczają się wyłącznie do wykonywania szczegółowo wymienionych w Umowie obowiązków. Realizowane zadania związane są z bezpośrednią, merytoryczną obsługą programu pomocowego Social Innovation In Europe and CIS (Innowacje Społeczne w Europie krajach CIS) finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy (dalej jako: Program).

Mając na względzie powyższe okoliczności faktyczne i prawne oraz w kontekście pytania zadanego we wniosku stwierdzić zatem należy, że w sytuacji gdy na podstawie stosownych dokumentów programowych stanowisko asystentka ds. finansowo - organizacyjnych służy bezpośredniej (a nie tylko pośredniej) realizacji celu tego programu, dochody otrzymywane przez Wnioskodawczynię w związku z realizacją umowy i finansowane ze środków programu pomocowego stanowiących bezzwrotną pomoc przeznaczoną dla Polski, obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.