IPPB4/415-436/14-2/MS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2014 r. (data wpływu 30 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji w indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 28 grudnia 2009 r. nabył od rodziców w drodze darowizny, sporządzonej w formie aktu notarialnego, nieruchomość - działkę, zwolnioną od podatku na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.). Działka ta (nr ewidencyjny 296/5) następnie uległa podziałowi na dwie działki, o numerach ewidencyjnych: 296/6 i 296/7. Podział został zatwierdzony decyzją Burmistrza z dnia 27 lipca 2011 r.

Na działce ewidencyjnej nr 296/5 został wybudowany jednorodzinny budynek dwulokalowy, który wskutek podziału działki znajduje się w połowie na działce 296/6 i w połowie na działce 296/7.

W dniu 18 stycznia 2012 r. przed notariuszem została zawarta umowa sprzedaży, mocą której Wnioskodawca sprzedał powstałą w wyniku podziału działkę nr 296/7. W dziale IV księgi wieczystej w dniu podpisania aktu notarialnego wpisana była hipoteka umowna w kwocie 897.750 zł na rzecz Banku tytułem zabezpieczenia spłaty kapitału kredytu wraz z odsetkami, zgodnie z umową o kredyt zawartą w dniu 6 kwietnia 2011 r.

Wnioskodawca, zgodnie z treścią pisma wystawionego przez Bank Oddział Detaliczny z dnia 16 grudnia 2011 r. oświadczył, że jego zadłużenie wobec banku na dzień wydania pisma wynosiło łącznie z odsetkami 550.797,07 zł. W dniu 10 stycznia 2012 r. Wnioskodawca złożył pisemną dyspozycję wcześniejszej spłaty kredytu. Wnioskodawca wskazanym wyżej aktem notarialnym z dnia 18 stycznia 2012 r. sprzedał nieruchomość stanowiąca powstałą z podziału działkę nr 296/7 zabudowaną budynkiem mieszkalnym za cenę w kwocie 595.000,00 zł. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 tego aktu kwota 550.797,07 zł z tytułu sprzedaży powyższej nieruchomości odpowiadająca wysokości zadłużenia Wnioskodawcy wobec banku, który udzielił kredytu, została przelana bezpośrednio bankowi w celu spłaty zadłużenia. Wnioskodawca w zeznaniu PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), w wysokości 1.170.000,00 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 419.924,07 zł, oraz wykazał dochód w wysokości 750.075,93 zł. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykazał kwotę zwolnioną z podatku w wysokości 750.075,93 zł.

Pismem z dnia 20 lutego 2012 r. Bank wydał zaświadczenie Wnioskodawcy zgodnie z którym Kredyt Budowlano - Hipoteczny udzielony umową z dnia 6 kwietnia 2011 r. w kwocie 567.200,00 zł udzielony Wnioskodawcy został całkowicie spłacony w dniu 24 stycznia 2012 r. Wnioskodawca mieszkał w sprzedawanym budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatek na kredyt zaciągnięty na wybudowanie budynku, który następnie Wnioskodawca sprzedał, przed upływem 5 lat od chwili jego nabycia i otrzymanymi środkami spłacił zaciągnięty na ten budynek kredyt, jest wydatkiem na cel mieszkaniowy uwzględnianym przy obliczeniu dochodu zwolnionego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 tej ustawy, w zakresie, w jakim środki uzyskane ze sprzedaży tej nieruchomości przeznaczył na spłatę tego kredytu.

Zdaniem Wnioskodawcy na pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) tej ustawy podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wnioskodawca zauważa, że w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa tylko o sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Przepis ten nie rozdziela pojęcia gruntu od budynku stanowiącego jego część składową, nie wymienia też sprzedaży budynku jako odrębnego źródła przychodu w podatku dochodowym. Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji nieruchomości, należy odnieść się do definicji nieruchomości zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm,), w szczególności do art. 46 § 1. Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Budynki trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Oznacza to, że własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki wybudowane na tym gruncie. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Wobec faktu, że nie można traktować, zarówno w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i kodeksu cywilnego, odrębnie sprzedaży gruntu oraz sprzedaży znajdującego się na nim budynku, bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie może być odrębnie liczony dla nabycia własności gruntu oraz dla wybudowanego na tym gruncie budynku, stanowiącego jego część składową, tylko od daty nabycia gruntu, tj. od roku 2009 r. Reasumując tę część wywodów, w ocenie Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Rozumowanie Wnioskodawcy potwierdza ugruntowana linia orzecznicza organów podatkowych, zgodnie z którą, w przypadku sprzedaży działki wraz z budynkiem decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma ustalenie daty nabycia działki. Pogląd taki podzielił Minister Finansów w piśmie z 30 sierpnia 2004 r. (PB2/PS/033 0283-1090/040).

W tym zakresie Wnioskodawca zauważa, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r. W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do art. 30e ust. 2 omawianej ustawy - podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy). W myśl natomiast art. 30e ust. 4 ww. ustawy - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

Przed dniem uzyskania przy

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym środki uzyskane z odpłatnego zbycia przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego przez niego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na cel określone w pkt 1 - tj. w przypadku Wnioskodawcy na budowę, własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, tj. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki naliczasię od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę stwierdza on, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe podatnika". Przy zwolnieniu uwzględnić więc można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na "własne cele mieszkaniowe". Pojęcie "własne cele mieszkaniowe" należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. W opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca w wybudowanym przez siebie budynku faktycznie mieszkał i był tam zameldowany.

Odnośnie wydatków poniesionych ze środków ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na jego wybudowanie zauważyć należy, że ustawodawca formułując omawiane zwolnienie przedmiotowe w katalogu wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży wskazał w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy m.in. spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli m.in. zaciągniętego na nabycie wymienionych w tym przepisie nieruchomości i praw. Cel zaciągniętego kredytu musi wynikać z umowy kredytowej. Istotne jest także to, aby kredyt zaciągnięty byt przez podatnika przed uzyskaniem przychodu ze zbycia. Zatem celem mieszkaniowym będzie splata kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego wyłącznie przed dniem sprzedaży nieruchomości lub prawa. W związku z tym, że Wnioskodawcy został przyznany Kredyt Budowlano-Hipoteczny w.... Bank..... S.A. w dniu 6 kwietnia 2011 r. na jego nazwisko, sprzedawana nieruchomość miała wpisane w dziale IV księgi wieczystej obciążenie z tytułu zaciągnięcia tego kredytu - spełnienie celu umowy kredytowej w ocenie Wnioskodawcy zostało spełnione. Dodatkowo ponieważ sprzedaż nieruchomości nastąpiła w dniu 18 stycznia 2012 r., czyli po terminie udzielenia tego kredytu, to wydatki poniesione przez Wnioskodawcę - począwszy od dnia odpłatnego zbycia w 2012 r. budynku, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie - na spłatę części kredytu (kapitału i odsetek) zaciągniętego w 2011 r. na wybudowanie budynku mieszkalnego, w którym Wnioskodawca realizował własne cele mieszkaniowe stanowią w jego ocenie wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają rozliczeniu przy ustalaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, cel mieszkaniowy, o którym mowa powyżej został spełniony w odniesieniu do całej kwoty wydatkowanej na spłatę kredytu (kapitału i odsetek), bowiem w tym przypadku środki pochodzące ze sprzedaży budynku będącego własnością Wnioskodawcy zostały wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego na wybudowanie tego budynku.

Prawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy co do możliwości uznania spłaty kapitału i odsetek od kredytu hipotecznego za wydatki na cele mieszkaniowe w takiej części w jakiej środki ze sprzedaży zostały wydatkowane na ten cel czyli w wysokości 550.797,07 zł jako przelane bezpośrednio na rachunek kredytowy Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma zatem data ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 28 grudnia 2009 r. Wnioskodawca nabył od rodziców w drodze darowizny, sporządzonej w formie aktu notarialnego, nieruchomość-działkę 296/5. Na działce 296/6 został wybudowany jednorodzinny budynek dwulokalowy, na wybudowanie którego w dniu 6 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca zaciągnął kredyt. Działka 296/5 uległa podziałowi na dwie działki o numerach 296/6 i 296/7. Podział został potwierdzony decyzja burmistrza z dnia 27 lipca 2011 r. W wyniku tego podziału budynek znajdował się w połowie na działce 296/6 i w połowie na działce 296/7. W dniu 18 stycznia 2012 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży działki 296/7 wraz ze znajdującym się na niej budynkiem mieszkalnym.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, sięgnąć należy do definicji nieruchomości zawartej w Kodeksie cywilnym, w szczególności w art. 46 § 1. Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Budynki trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Oznacza to, że własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki wybudowane na tym gruncie.

Budynek trwale związany z gruntem, jako cześć składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Zatem w sytuacji, gdy najpierw dochodzi do nabycia gruntu, a dopiero później - np. w latach następnych wybudowany zostaje budynek, istotnym z podatkowego punktu widzenia jest moment nabycia gruntu.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie za moment nabycia nieruchomości należy uznać moment nabycia działki, tj. rok 2009, w którym Wnioskodawca nabył od rodziców działkę w drodze darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego. Data wybudowania budynku nie będzie miała znaczenia dla ustalenia momentu od którego należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie upłynął pięcioletni termin, o którym mowa w wyżej wymienionym artykule ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny skutków prawnych sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze zawarcia umowy darowizny w 2009 r., należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, w myśl art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawa obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnice pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tekst jedn.: wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Należy wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek - raz jako poniesiony np. na zakup mieszkania, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 18 stycznia 2012 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży działki wraz z częścią budynku mieszkalnego za cenę w kwocie 595.000,00 zł. Kwota 550.797,07 zł z tytułu sprzedaży powyższej nieruchomości odpowiadająca wysokości zadłużenia Wnioskodawcy wobec banku, który udzielił kredytu na budowę budynku mieszkalnego w części zbytego, została przelana bezpośrednio Bankowi w celu spłaty zadłużenia.

Sposób w jaki Wnioskodawca chce skorzystać ze zwolnienia w przypadku spłaty kredytu zaciągniętego w 2011 r. na budowę budynku mieszkalnego, którego część zbył w 2012 r., nie może jednak zostać uznany za prawidłowy.

W tym miejscu zwrócić należy bowiem uwagę na treść art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, który mówi, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1, a więc m.in. budowę budynku mieszkalnego.

Jednakże spłaty kredytu zaciągniętego na wybudowanie budynku stanowiącego część zbywanej nieruchomości Wnioskodawca odliczyć nie może, gdyż kwota kredytu zaciągniętego na wybudowanie zbywanego budynku stanowi nakład, który zwiększył wartość nieruchomości poczyniony w czasie ich posiadania o jakim mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nakłady o jakich mowa w ww. artykule stanowią koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia co oznacza, że podlegają odliczeniu od przychodu z odpłatnego zbycia przy obliczaniu uzyskanego dochodu. Innymi słowy, prawidłowe ustalenie dochodu winno wyglądać w ten sposób, że przychód ze sprzedaży należy w pierwszej kolejności pomniejszyć o koszty jego uzyskania ustalone według zasad o jakich mowa w art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy. W niniejszej sprawie Wnioskodawca wykaże zatem jako koszt uzyskania przychodu, nakłady poniesione na wybudowanie budynku mieszkalnego (kredyt), w części odpowiadającej zbywanemu udziałowi w budynku mieszkalnym. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości, kredyt w odpowiedniej części, zostanie uwzględniony jako nakład poniesiony w czasie jej posiadania, który zwiększył jej wartość, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania kredytu zaciągniętego na wybudowanie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawca odliczałby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka konstrukcja przepisów oznacza, że spłata zaciągniętego wcześniej kredytu na zwiększenie wartości sprzedawanej nieruchomości w trakcie jej posiadania, nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kredytu takiego nigdy nie będzie można odliczać, gdyż odliczeniu podlegać ma wcześniej wydatek na nabycie / nakład na zwiększenie wartości, jako koszt uzyskania przychodu. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie ceny zakupu czy też nakładów zwiększających wartość zbywanej nieruchomości. Ustawodawca wprowadził natomiast jednoznaczny zakaz traktowania jako objętego zwolnieniem wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na pokrycie nakładów mających na celu zwiększenie wartości nieruchomości w sytuacji, gdy ten wydatek podlega uwzględnieniu przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W niniejszej sprawie nakład ten podlega odliczeniu od przychodu ze sprzedaży. Ustawodawca przesądził zatem w ten sposób, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu i odsetek od tego kredytu zaciągniętego na zwiększenie wartości zbywanej nieruchomości w trakcie jej posiadania, skoro przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia tejże nieruchomości wydatek ten będzie podlegać odliczeniu. Zbywając nieruchomość Wnioskodawca odliczy sobie nakład zwiększający wartość tej nieruchomości w części odpowiadającej zbywanemu udziałowi. U podstaw omawianego zwolnienia legło zatem założenie, że nie powinny zostać opodatkowane środki wydatkowane na realizację nowego celu mieszkaniowego, a celem ustawodawcy nie było udzielanie pomocy w spłatach należności związanych z wcześniejszym zakupem lub zwiększeniem wartości nieruchomości, którą podatnik zbył uzyskując z tego tytułu przychód. Oznacza to, że ustawodawca zwolnił od opodatkowania przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowany na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na nabycie kolejnej nieruchomości, a nie zaciągniętych w związku ze zbywaną nieruchomością. Kredyty na nabycie zbywanych nieruchomości nie mogą być odliczane, gdyż odliczeniu podlega cena ich nabycia wynikająca z aktu notarialnego zakupu. Analogicznie kredyt na zwiększenie wartości zbywanej nieruchomości nie może podlegać odliczeniu w ramach zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, ponieważ podlega odliczeniu przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczanie kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na zwiększenie wartości zbytej nieruchomości do obliczania dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy oznaczałoby, że jedna czynność jaką jest zwiększenie wartości nieruchomości byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem kwota kredytu pokrywająca zwiększenie wartości zbywanej nieruchomości a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia proponowana przez Wnioskodawcę jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicuje sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość zakupioną na kredyt lub środkami pochodzącymi z kredytu sfinansowali zwiększenie wartości tej nieruchomości i tych, którzy dokonali zakupu lub zwiększenia wartości nieruchomości z własnych środków. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty - raz jako kosztu drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach, stąd stanowisko Wnioskodawcy nie może zostać uznane za prawidłowe.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że wydatki na spłatę kredytu przeznaczonego na zwiększenie wartości zbytej nieruchomości w tracie jej posiadania nie będą mogły być uznane za wydatki na cele mieszkaniowe będące podstawą do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że odliczeniu od przychodu ze sprzedaży - jako koszt uzyskania przychodu - podlegać będzie uprzednio nakład na zwiększenie wartości przedmiotowej nieruchomości.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.