IPPB4/415-421/12-4/JK3 - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia odsetek od kredytu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2012 r. (data wpływu 17 maja 2012 r.) częściowo uzupełnionym pismem z dnia 6 lipca 2012 r. (data nadania 9 lipca 2012 r., data wpływu 11 lipca 2012 r.) na wezwanie z dnia 29 czerwca 2012 r. (data nadania 29 czerwca 2012 r., data doręczenia 2 lipca 2012 r.) Nr IPPB4/415-421/12-2/JK3 o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia odsetek od kredytu - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia odsetek od kredytu oraz wskazania wartości ceny określonej w umowie sprzedaży.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-421/12-2/JK3 z dnia 29 czerwca 2012 r. (data nadania 29 czerwca 2012 r., data doręczenia 2 lipca 2012 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez przeformułowanie pytań oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do przeformułowanych pytań.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Po zmarłym 2 marca 2009 r. ojcu Wnioskodawczyni nabyła wraz z siostrą współwłasność stanowiącego odrębną nieruchomość budynku. Ojciec Wnioskodawczyni nabył tę nieruchomość korzystając z kredytu mieszkaniowego udzielonego przez Bank. Z umowy kredytu wynika, że był on przeznaczony na zakup tej nieruchomości, a do księgi wieczystej nieruchomości jest wpisana hipoteka umowna zwykła oraz kaucyjna na zabezpieczenie spłaty kredytu i odsetek. Wnioskodawczyni przyjęła w dniu 22 czerwca 2009 r. spadek z dobrodziejstwem inwentarza, co oznacza że ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (dowód: protokół dziedziczenia z dnia 22 czerwca 2009 r. zawarty w formie aktu notarialnego). Nabycie spadku korzystało ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Kwota niespłaconego ww. kredytu wynosiła 603.158,13 zł, nie udało się rozłożyć na raty, a bank zażądał spłaty całej sumy. Wysokość zadłużenia przekraczała możliwości finansowe Wnioskodawczyni, w związku z czym podjęła ona próbę sprzedaży nieruchomości w celu spłaty zaciągniętego przez zmarłego ojca kredytu, na co kredytodawca udzielił promesy. Z uwagi na kryzys światowy, który spowodował zastój na rynku nieruchomości dopiero po dwóch latach poszukiwania za pośrednictwem agencji sprzedaży nieruchomości od nabycia spadku, nieruchomość została sprzedana za kwotę 693.000,00 zł Z umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego wynika, że kwota w wysokości 603.158,13 zł została wypłacona bezpośrednio przelewem na konto Banku z tytułu spłaty kredytu wraz z należnymi odsetkami i kosztami (dowód: umowa sprzedaży z dnia 30 marca 2011 r. zawarta w formie aktu notarialnego i zobowiązanie zapłaty prowizji).

Natomiast udzielona przez bank promesa przewidywała zawieszenie naliczania odsetek od zaciągniętego przez spadkodawcę kredytu. Niestety po spłacie zadłużenia w 2011 r. bank wystawił PIT-8C - informując Wnioskodawczynię o przychodzie w wysokości 48.755,91 zł z tytułu umorzenia części zadłużenia kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w dniu 24 stycznia 2008 r. przez zmarłego ojca. Doliczenie tego przychodu do dochodu osiągniętego przez Wnioskodawczynię powoduje obowiązek zapłaty różnicy pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek pobranych przez płatników w wysokości 12,536 zł. (dowód: PIT-8C i PIT-37).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi zakres dotyczący umorzenia odsetek od kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę (Pyt. nr 2). Natomiast w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie (Pyt. nr 1).

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do przychodu ujawnionego przez Bank w informacji PIT-8C, jako przychód spadkobiercy Wnioskodawczyni uważa za nieprawidłowe.

Pojęcie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych - z uwagi na brak precyzyjnie określonych terminów ustawowych - rodzi szereg problemów interpretacyjnych Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyżej powołanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jak wynika z wielu interpretacji przepisów w tym zakresie, przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód). Podkreślić należy, iż kredytobiorcą był zmarły ojciec Wnioskodawczyni, która po jego śmierci przyjęła w dniu 22 czerwca 2009 r. spadek z dobrodziejstwem inwentarza, a nie sama zainteresowana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wobec tego każda forma przysporzenia majątkowego po stronie podatnika nie zaliczona do pozostałych źródeł przychodów stanowi przychody z innych źródeł.

Sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Bank udzielił kredytu mieszkaniowego ojcu Wnioskodawczyni. Prawnym zabezpieczeniem kredytu była hipoteka ustanowiona na nieruchomości, której ojciec Wnioskodawczyni był właścicielem. W dniu 2 marca 2009 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni - kredytobiorca i właściciel nieruchomości, na której ustanowione było zabezpieczenie. Wnioskodawczyni przyjęła spadek wraz z dobrodziejstwem inwentarza.

Stosownie do art. 922 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób, chyba że są ściśle związane z osobą zmarłego lub przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Bezspornie umowa kredytu nie należy do żadnego ze wskazanych wyjątków art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego. Wobec czego, w świetle ogólnej reguły, wynikające z niej zadłużenie, jest obowiązkiem (długiem) przechodzącym na spadkobierców. Zaznaczyć przy czym należy, iż art. 922 § 1 k.c. wyraża tzw. zasadę sukcesji uniwersalnej, co oznacza, że następcy prawni wstępują w dokładnie taką samą sytuację prawną i faktyczną, która istniała w chwili śmierci spadkobiercy. Dotyczy to zasadniczo każdego stosunku prawnego, w jakim pozostawała zmarła osoba, w tym również umów obligacyjnych, czyli m.in. umowy pożyczki czy kredytu.

Jednym ze skutków wejścia spadkobiercy w ogół praw i obowiązków majątkowych spadkodawcy jest powstanie po jego stronie odpowiedzialności za zobowiązania, których podmiotem był zmarły. W przytoczonym kontekście odpowiedzialność ta będzie rozumiana jako normatywna możliwość zaspokojenia się wierzyciela z majątku dłużnika w drodze postępowania egzekucyjnego, a zatem polega ona na tym, że wierzyciel spadkowy (tekst jedn.: osoba, która była wierzycielem w stosunku do spadkodawcy) ma możliwość skierowania do majątku spadkobiercy egzekucji na wypadek, gdyby ten nie spełnił dobrowolnie ciążącego na nim obowiązku świadczenia.

Z zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż przyjęła Pani spadek z dobrodziejstwem inwentarza, które reguluje art. 1031 § 2 k.c., co skutkowało ograniczeniem jej odpowiedzialności za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, rozumianego jako wartość należących do majątku spadkowego aktywów.

Jednakże w pewnych sytuacjach dla zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za długi spadkowe bez znaczenia pozostaje treść oświadczenia o przyjęciu spadku. Powyższe ma miejsce, gdy spadkodawca ponosił odpowiedzialność rzeczową za dany dług z uwagi na zabezpieczenie należności wierzyciela zastawem lub hipoteką. Ograniczenie odpowiedzialności spadkobiercy za długi spadkowe ulega zatem wyłączeniu, gdy przedmiot roszczenia wierzyciela spadkowego stanowi wierzytelność zabezpieczoną hipoteką. W tej sytuacji kolizję między pełną odpowiedzialnością hipoteczną a ograniczoną odpowiedzialnością za długi spadkowe rozstrzyga na korzyść wierzyciela hipotecznego art. 74 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.), który stanowi, iż wierzyciel hipoteczny może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości obciążonej hipoteką, bez względu na ograniczenie odpowiedzialności dłużnika wynikające z prawa spadkowego.

Podkreślić należy, iż otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie jest obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód). Odmiennie należy traktować odsetki, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytobiorcy. Wysokość odsetek (w sposób niebudzący wątpliwości co do wysokości), jak i zasady oraz terminy spłaty pożyczki wraz z odsetkami określone są w umowie kredytu. Zmiana wysokości odsetek od kredytu w stosunku do pierwotnej umowy kredytu mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów i nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale wyłącznie takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych).

Natomiast umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, których termin płatności upłynął - jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które de facto po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytu termin płatności upłynął. Świadczeniobiorca osiąga bowiem korzyść majątkową o konkretnym wymiarze, gdyż zmniejsza się zobowiązanie jakie musiałby zapłacić gdyby nie umorzenie. Stąd też umorzenie odsetek stanowić będzie zawsze realne przysporzenie w majątku.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Bank udzielił promesy, która przewidywała zawieszenie naliczania odsetek od zaciągniętego. Brak jest tym samym podstaw żeby traktować zawieszenie naliczania (umorzenie) przez Bank tych odsetek w inny sposób niż przysporzenie majątkowe po stronie świadczeniobiorców - czyli spadkobierców zmarłego kredytobiorcy. Umorzenie przez Bank odsetek stanowić będzie dla Wnioskodawczyni świadczenie nieodpłatne, gdyż na skutek jego otrzymania została częściowo zwolniona ze zobowiązania i tym samym nie doszło do uszczuplenia jej majątku. Do uszczuplenia takiego doszłoby, gdyby nie częściowe umorzenie tych należności. W tej sytuacji przychodem będzie kwota umorzonych odsetek, przy czym momentem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest moment dokonania umorzenia.

Powyższy przychód jest przychodem z innych źródeł, o którym mowa w ww. art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku Bank obowiązany jest do sporządzenia informacji (PIT-8C), o której mowa w art. 42a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Przy czym informacje PIT-8C Bank powinien wystawić oddzielnie na każdego z dłużników (spadkobierców zmarłego kredytobiorcy) i wykazać przychód z innych źródeł w wysokości umorzonej kwoty, proporcjonalnie do ich udziałów w kredycie.

Reasumując, na skutek umorzenia wymagalnych odsetek od kredytu udzielonego przez Bank, po stronie spadkobiercy zmarłego kredytobiorcy (Wnioskodawczyni) powstaje przychód z innych źródeł w wysokości umorzonej kwoty. W związku z powyższym Bank miał obowiązek wystawić Wnioskodawczyni informację PIT-8C.

Należy także wskazać, iż z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - niniejsza interpretacja jest wydana dla Wnioskodawczyni, jako występującej z wnioskiem. Zaznacza się, iż niniejsza interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych spadkobierców - siostry Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.