IPPB4/415-415/14-4/MS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2014 r. (data wpływu 23 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lipca 2014 r. (data nadania 10 lipca 2014 r., data wpływu 14 lipca 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB4/415-415/14-2/MS1 z dnia 4 lipca 2014 r. (data nadania 7 lipca 2014 r., data doręczenia 9 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu - jest prawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

Z uwagi na braki formalne pismem Nr IPPB4/415-415/14-2/MS1 z dnia 4 lipca 2014 r. (data nadania 7 lipca 2014 r., data doręczenia 9 lipca 2014 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez wyjaśnienie w jakim charakterze występuje Wnioskodawca (płatnik czy podatnik), doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, sprecyzowanie pytania oraz przedstawienie własnego stanowiska w odniesieniu do sprecyzowanego pytania.

Pismem z dnia 9 lipca 2014 r. (data nadania 10 lipca 2014 r., data wpływu 14 lipca 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (Wnioskodawca) w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zamierza zrealizować przedsięwzięcie inwestycyjne polegające na budowie farmy wiatrowej.

W celu uregulowania stosunków prawnych dotyczących urządzeń przesyłowych między Spółką a właścicielami nieruchomości, na których takie urządzenia mają się znaleźć, w dniu 3 września 2013 r. właściciele nieruchomości oraz Spółka, zawarli umowę o ustanowienie służebności przesyłu ("umowa"), stosownie do art. 3051-3054 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., "k.c."). Określa ona zakres, w jakim Spółka może korzystać z cudzej nieruchomości, na której znajdą się jej urządzenia przesyłowe oraz przewiduje wysokość i zasady płatności wynagrodzenia na rzecz właścicieli gruntu.

Następnie prawa z umowy zostały przeniesione na Wnioskodawcę w dniu 9 stycznia 2014 r. (forma pisemna z podpisem notarialnie poświadczonym) i ujawnione w księdze wieczystej. Mocą umowy, właściciele ustanowili na nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działki: nr 40/1 o obszarze 2,8000 ha i nr 41/1 o obszarze 2,6000 ha, położonych w gminie ("nieruchomość"), odpłatną, na czas nieoznaczony, służebność przesyłu w rozumieniu art. 3051 k.c. na rzecz Spółki.

Ustanowiona służebność przesyłu obejmuje prawo Spółki do położenia, wykonania, konserwacji, eksploatacji, modernizacji i rozbudowy urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., to jest kabli energetycznych wraz pozostałą infrastrukturą przesyłową, to jest ze wszystkimi urządzeniami i obiektami wymaganymi do ich użytkowania (wraz z przewodami z włókna szklanego), zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Dodatkowo, służebność przesyłu obejmuje prawo Spółki do przebudowy urządzeń, względnie zmiany ich trasy przebiegu, jak również prawo do każdorazowego wstępu i wjazdu sprzętem na grunt, tj. swobodnego przechodu i przejazdu przez grunt w celu wykonania, konserwacji oraz eksploatacji urządzeń oraz całodobowego dostępu do urządzeń, w tym prawo wstępu służb technicznych oraz sprzętu na teren gruntu w celu wykonywania czynności związanych z posadowieniem urządzeń, a także związanych z naprawami, remontami, eksploatacją, modernizacją, konserwacją i kontrolą urządzeń oraz prawo wykonania wykopów i przekopów przez grunt w wyżej wymienionych celach. Nieruchomość wchodzi w skład gospodarstwa rolnego.

Służebność przesyłu ustanowiona jest za jednorazowym wynagrodzeniem. Świadczenie z tytułu umowy ma zostać wypłacone właścicielom nieruchomości obciążonej służebnością przesyłu w terminie 60 dni od uprawomocnienia się pozwolenia na budowę elektrowni wiatrowej, do funkcjonowania której konieczne są urządzenia przesyłowe.

Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zrealizowała przedsięwzięcie inwestycyjne polegające na budowie farmy wiatrowej.

W celu uregulowania stosunków prawnych dotyczących urządzeń przesyłowych między Spółką a posiadaczami gruntów, na których takie urządzenia się znajdują, Spółka zawarła opisaną we wniosku umowę, na mocy której Spółka jest zobowiązana wypłacać właścicielom gruntu wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności. Nieruchomość wchodzi w skład gospodarstwa rolnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest zwolniona, na podstawie art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z obowiązku wystawienia dla takich osób, po zakończeniu roku podatkowego, deklaracji PIT-8C, w przypadku wypłaty przez Spółkę wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu właścicielom nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu, władnących wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przy spełnieniu przesłanek zwolnienia z opodatkowania takiego przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.; dalej zwanej "u.p.d.o.f.").

Zdaniem Wnioskodawcy, po zakończeniu roku podatkowego, przy spełnieniu przesłanek zwolnienia z opodatkowania określonych w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka nie ma obowiązku wystawienia PIT-8C, dla otrzymujących świadczenie osób fizycznych, z uwagi na okoliczność, że w ocenie Spółki wynagrodzenie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na rzecz osób posiadających gospodarstwo rolne nie jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie w art. 21 ust. 1 pkt 20 lit. a ww. ustawy.

W świetle art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru (PIT-8C) o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W niniejszej sprawie należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z treści powołanego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Konieczne jest zatem rozważenie czy świadczenie wypłacone przez Wnioskodawcę posiadaczowi danej nieruchomości, objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z ustanowieniem służebności przesyłu generuje obowiązek sporządzenia przez Spółkę informacji PIT-8C.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

A. ustanowienia służebności gruntowej

B. rekultywacji gruntów,

C. szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm, zwanej w dalszej części "UGN"). Zdaniem Wnioskodawcy, kwota wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z którego dochód jest opodatkowany podatkiem rolnym, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust, 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opinii Wnioskodawcy, sytuacja prawna właściciela gruntu, na którym została ustanowiona służebność przesyłu jest analogiczna jak właściciela, którego grunt obciążony jest służebnością gruntową na rzecz przedsiębiorstwa prowadzącego inwestycje, o których mowa w art. 143 ust. 2 UGN. Wskazać należy, że strony umowy zarówno przy służebności przesyłu, jak i przy służebności gruntowej ustalają takie same uprawnienia dla przedsiębiorcy do korzystania z nieruchomości obciążonej, którym odpowiadają określone obowiązki właściciela nieruchomości obciążonej, a w konsekwencji zostają nałożone na niego zakazy i nakazy powodujące, że zostaje on w sposób trwały i istotny ograniczony w korzystaniu ze swej własności. Różnica sprowadza się jedynie do tego, że służebność przesyłu ustanawiana jest na rzecz przedsiębiorcy przesyłowego, a nie na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości władnącej, dlatego odmienne traktowanie stron obydwu rodzajów tych umów godzi w zasadę równości opodatkowania.

Zgodnie z art. 305 (4) Kodeksu cywilnego, do służebności przesyłu stosuje się przepisy o służebnościach gruntowych.

Odnosi się to również do przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone właścicielowi gruntu na mocy Umowy wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Jak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. (sygn. II FSK 88/10) słuszne jest stanowisko, że niezależnie od sposobu nazwania świadczenia pieniężnego przy zwolnieniu podatkowym należy ustalać materialną istotę tego świadczenia. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał bowiem, że "wypłacane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej". Kwota widniejąca w Umowie, nazwana przez Spółkę wynagrodzeniem, ma w swojej istocie charakter odszkodowawczy, ponieważ jest rekompensatą za ograniczenie prawa własności polegającym na znoszeniu ograniczeń i utrudnień nałożonych na część nieruchomości, w tym utratę plonów, która to część do tej pory stanowiła dla jej posiadacza środki produkcji służące do produkcji rolnej, a tym samym uzyskiwania przychodu.

Objęcie wypłaconego odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesytu zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wielokrotnie potwierdzały sądy administracyjne, stwierdzając, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ww. ustawy ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, jako odmiany służebności gruntowej (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. II FSK 88/10 oraz z dnia 29 września 2011 r. sygn. II FSK 654/10, wyroki WSA: w Krakowie z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. I SA/Kr 1594/12, w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. I SA/Gd 1003/12, w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. I SA/Łd 1134/12, we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. I SA/Wr 1383/12). Analogiczne stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji podatkowej z dnia 12 grudnia 2011 r., znak: ITPB2/415-1123/08/11-S/TJ, który uwzględniając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wyrażone w wyroku z dnia 21 października 2009 r., sygn. Akt I SA/Sz 463/09, zgodnie z którym przez odszkodowanie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną, będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego inwestycję liniową, oraz że tytułem uprawniającym do przedmiotowego zwolnienia jest ustanowienie służebności przesyłu, stwierdził, że przychód uzyskany przez wnioskodawczynię z tytułu ustanowienia służebności przesyłu korzysta na zasadach określonych w powyższym przepisie ze zwolnienia z opodatkowania.

Jeżeli chodzi zaś o pojęcie "infrastruktury technicznej" użytej w art. 20 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że zgodnie z art. 143 ust. 2 UGN, przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. Zgodnie z bogatym orzecznictwem sądów administracyjnych, elektrownie wiatrowe stanowią urządzenia infrastruktury technicznej w rozumieniu art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (dalej zwaną "upzp"), m.in. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt: II OSK 762/12, wyrok NSA z dnia 3 marca 2011 r., sygn. Akt II OSK 2251/10, wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt II OSK 310/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt II SA/Łd 1273/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 maja 2009 r., sygn, akt II SA/Po 1003/08.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt: II OSK 762/12 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) również wskazał, że elektrownie wiatrowe stanowią urządzenia infrastruktury technicznej w rozumieniu przepisu art. 61 ust. 3 upzp. Z kolei w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. II OSK 567/112, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że urządzenia infrastruktury technicznej to przewody lub urządzenia techniczne stosowane do wytwarzania, przetwarzania, przesyłania, magazynowania, dystrybucji oraz użytkowania energii elektrycznej, czyli m.in. siłownie wiatrowe z generatorem energii elektrycznej. Pojęcie infrastruktury nie ogranicza się zatem do urządzeń służących do przesyłu energii elektrycznej, ale także obejmuje urządzenia, które służą do jej wytwarzania.

Zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podmiotem zobowiązanym do sporządzenia informacji PIT-8C, są osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Obowiązek sporządzenia informacji powstaje w przypadku, gdy:

* podmioty, o których mowa, dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1,

* nie są to dochody przedmiotowo zwolnione od podatku,

* od dochodów tych nie zaniechano poboru podatku na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej,

* nie ma obowiązku pobrania zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego od tychże świadczeń.

Wskazane wyżej warunki muszą być spełnione łącznie (tak: Bartosiewicz A., Kubacki R., PIT. Komentarz, LEX, 2013).

Jak podniesiono wyżej, w przypadku, gdy świadczenie wypłacone przez Spółkę na rzecz osób posiadających gospodarstwo rolne, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka nie ma obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C.

Należy również wskazać, że Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 21 maja 2014 r., uznał, że przychód ze służebności przesyłu jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, co oznacza w praktyce, że właściciel gruntu, który otrzymuje wynagrodzenie za przeprowadzenie przez swój grunt linii elektrycznej czy rurociągu, nie musi płacić podatku dochodowego. Jest to sytuacja korzystna z tzw. służebności przesyłu, której nie przewiduje wprost art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczący podobnych sytuacji. Jest w nim mowa o "służebności gruntowej", ale nie ma ani słowa o służebności przesyłu, czyli instytucji prawnej wprowadzonej obowiązującą od 2 sierpnia 2008 r. stosowna nowelizacją kodeksu cywilnego (a konkretnie jego art. 305<1> i następnymi) (numer interpretacji: DD3/033/126/CRS/14/RD-46264/14).

W oparciu o przedstawiony powyżej stan faktyczny, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w oparciu o art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec spełnienia przesłanek dotyczących zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy i wypłacane wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nie jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to po stronie Spółki brak jest obowiązku do wystawienia dla tych osób, po zakończeniu roku podatkowego PIT-8C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej oraz wyroków - tutejszy organ informuje, że dotyczą one konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.