IPPB4/415-403/09-2/SP - Obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania do organów podatkowych w Polsce zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom wykonującym pracę w Norwegii.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2009 r. (data wpływu 12 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy do organu podatkowego w Polsce od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom wykonującym pracę w Norwegii - jest prawidłowe.

W dniu 12 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy do organu podatkowego w Polsce od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom wykonującym pracę w Norwegii.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego powyżej, Spółka zwraca się niniejszym o potwierdzenie, że nie ciąży na niej obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania do organów podatkowych w Polsce zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych Pracownikom wykonującym pracę w Norwegii, niezależnie od tego, czy pobyt Pracowników w Norwegii w danym roku finansowym przekroczy 183 dni, czy też nie, z uwagi na fakt, że za faktycznego pracodawcę Pracowników należy uznać kontrahentów Spółki. Tym samym, na Spółce nie ciążą w Polsce żadne obowiązki sprawozdawcze właściwe dla płatnika ze względu na wypłatę wynagrodzeń Pracownikom.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (tekst jedn. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - ustawa o PIT - osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Ust. 1a wspomnianego artykułu stanowi, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną która:

W świetle art. 4a ustawy o PIT, przepis art. 3 ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 15 ust. 1 Polsko-Norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (tj. w Polsce) osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie (tj. w Polsce), chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie (tj. w Norwegii). Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (tj. w Norwegii).

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 2 Polsko-Norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, bez względu na postanowienia ustępu I wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (tj. w Polsce) osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie (tj. w Norwegii), mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie (tj. w Polsce), jeżeli:

Przytoczony art. 15 ust. 2 Polsko-Norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, który określa wyjątek od zasady opodatkowania dochodów z pracy w kraju jej wykonywania, może zostać zastosowany, jeżeli łącznie zostaną spełnione określone w tym przepisie warunki.

W związku z powyższy, należy zauważyć, że warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) Polsko-Norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w kraju, w którym praca jest wykonywana (tj. w przedmiotowej sprawie - w Norwegii) należy interpretować z uwzględnieniem Komentarza do Konwencji Modelowej OECD ("Komentarz").

Zgodnie z Komentarzem określenie pracodawca w znaczeniu ujętym w tym artykule powinno być interpretowane jako osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko oraz odpowiedzialność. W przypadku międzynarodowego najmu siły roboczej, funkcje te w znacznej mierze spełnia użytkownik siły roboczej, a nie podmiot zatrudniający pracowników.

W tym kontekście, jak wskazuje Komentarz, meritum powinno górować nad formą, co oznacza, że każdy przypadek powinien być zbadany indywidualnie, aby stwierdzić, czy funkcje faktycznego pracodawcy spełnia głównie pośrednik (podmiot zatrudniający pracowników na podstawie umowy o pracę), czy też użytkownik siły roboczej.

W ślad za Komentarzem w celu ustalenia, który podmiot w przedmiotowym staniem faktycznym (tj. Spółka czy jej kontrahenci) powinien zostać uznany za faktycznego pracodawcę Pracowników należy poddać analizie szereg okoliczności takich jak:

Jeżeli analiza powyższych okoliczności prowadziłaby do konkluzji, że faktycznym pracodawcą Pracowników jest użytkownik ich pracy, tj. kontrahenci Spółki, należy uznać, że warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) Polsko-Norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie został spełniony, a więc wynagrodzenie Pracowników powinno podlegać opodatkowaniu w Norwegii (jako kraj wykonywania pracy) i w Polsce (jako kraj rezydencji, ale dopiero w rozliczeniu rocznym składanym przez Pracowników, przy czym zastosowanie znajdzie właściwa metoda o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidziana w Polsko-Norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dla tego typu dochodów, tj. metoda wyłączenia z progresją).

W świetle powyższego z uwagi na fakt, że w przedmiotowym stanie faktycznym:

Tym samym z uwagi na niespełnienie łącznie wszystkich warunków określonych w art. 15 ust. 2 Polsko-Norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wymaganych dla opodatkowania dochodów Pracowników tylko w Polsce, wynagrodzenie Pracowników z tytułu pracy wykonywanej w Norwegii na podstawie umowy o pracę zawartej ze Spółką powinno podlegać opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest wykonywana, tj. w Norwegii oraz w państwie ich rezydencji, tj. w Polsce. Przy czym w Polsce, dochody tę mogą być opodatkowane w Polsce dopiero w zeznaniu rocznym składanym przez Pracowników za dany rok podatkowy z uwzględnieniem metody unikania podwójnego opodatkowania właściwej dla tego typu dochodów.

W konsekwencji biorąc pod uwagę brzmienie art. 32 ust 6 ustawy o PIT, zgodnie z którym zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub podlegać będą opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Spółka stoi na stanowisku, że nie ma ona obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych Pracownikom z tytułu umowy o pracę, niezależnie od tego, czy ich pobyt w Norwegii w danym roku finansowym przekroczy 183 dni, czy też nie, gdyż za faktycznego pracodawcę Pracowników należy uznać kontrahentów Spółki. Tym samym na Spółce nie ciążą w Polsce żadne obowiązki sprawozdawcze właściwe dla płatnika ze względu na wypłatę wynagrodzeń Pracownikom.

Dodatkowo, zdaniem Spółki fakt, że wynagrodzenia Pracowników za pracę wykonywaną w Norwegii podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Norwegii od pierwszego dnia ich pracy w Norwegii, a Spółka przekazuje zaliczki na podatek dochodowy z tytułu wypłacanych im wynagrodzeń do norweskich organów podatkowych wskazuje na to, że nie zostały spełnione warunki wymagane dla opodatkowania wynagrodzenia Pracowników w Polsce określone w art. 15 ust. 2 Polsko-Norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Spółka podkreśla, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 10 stycznia 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Nr IBPB2/415-274/07/MCZ/KAN-1538/10/07, w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 20 sierpnia 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Nr IPPB2/415-829/08-2/SP, w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 23 stycznia 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Nr ITPB1/415-422/O7/MZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Ust. 1a ww. artykułu stanowi, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Na mocy art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Stosownie do art. 15 ust. 1 umowy z dnia 24 maja 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157 z późn. zm.), pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy, bez względu na postanowienia art. 15 ust. 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

W świetle powyższych przepisów, należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, wynagrodzenie pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Norwegii. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Norwegii jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Norwegii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Należy zaznaczyć, iż warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) umowy, zgodnie z którym wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsce zamieszkania lub siedziby w Norwegii, należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. W przypadku więc międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te spełnia na ogół użytkownik siły roboczej. W tym kontekście funkcji pracodawcy nie można przypisać pośrednikowi. W celu ustalenia, który podmiot (pośrednik czy faktyczny użytkownik siły roboczej) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) umowy, należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

W przypadku, jeśli analiza powyższych funkcji doprowadziła do wniosku, iż faktycznym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej (zagraniczny kontrahent), należy uznać, iż warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) umowy nie jest spełniony, a zatem wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy (tj. w Norwegii i w Polsce.). Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 24 ust. 1 umowy metodę unikania podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 24 ust. 1 umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Norwegii, to Polska zwolni, stosownie do postanowień ustępu 2, taki dochód spod opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu tej osoby stosować stopę podatku, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Uniknięcie podwójnego opodatkowania nastąpi zatem w złożonym przez pracownika - po zakończeniu roku podatkowego - zeznaniu podatkowym, przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym określenie "pracownik" rozumieć należy w znaczeniu zdefiniowanym w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. za pracownika uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zasady poboru przez płatników (zakłady pracy) zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują m.in. przepisy art. 31 i art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy mieć również na uwadze przepis art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5 z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Analiza elementów zaprezentowanego stanu faktycznego wskazuje, iż za faktycznego pracodawcę - w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - należy uznać kontrahenta norweskiego. Wobec tego, wynagrodzenia pracowników świadczących pracę na rzecz norweskiego kontrahenta, który jest faktycznym pracodawcą w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) polsko-norweskiej umowy, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli od pierwszego dnia pobytu pracowników za granicą zarówno w Norwegii jak i w Polsce. Natomiast, w Polsce w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować tzw. metodę wyłączenia z progresją, określoną w art. 24 ust. 1 umowy oraz w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego Wnioskodawca jako płatnik nie ma obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do organu podatkowego w Polsce od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Norwegii w sytuacji, kiedy nie występuje w roli pracodawcy wypłacającego te wynagrodzenia.

Reasumując, należy stwierdzić, iż na Spółce nie ciąży obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania do organów podatkowych w Polsce zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom wykonującym pracę w Norwegii, niezależnie od długości pobytu w Norwegii w danym roku finansowym, gdyż nie występuje w roli pracodawcy wypłacającego te wynagrodzenia. W związku z powyższym Spółka nie ma żadnych obowiązków sprawozdawczych właściwych dla płatnika ze względu na wypłatę wynagrodzeń pracownikom, którzy wykonują pracę na terytorium Norwegii i dla których pracodawcą jest kontrahent norweski.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.