IPPB4/415-397/11/12-5/S/MP - PIT w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2818/11 (data wpływu 7 września 2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2011 r. (data wpływu 16 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 16 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 2007 r. Wnioskodawca nabył wraz z małżonką niezabudowaną działkę gruntu w drodze umowy sprzedaży oraz udział w innej niezabudowanej działce w drodze umowy darowizny. Pierwsza działka mogła być przeznaczona pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, druga stanowiła drogę dojazdową wewnętrzną. Obydwie działki były przedmiotem własności zbywcy. Działka przeznaczona pod zabudowę została podzielona na dwie równe części, którym nadano nowe numery. Na obydwu działkach (de facto na nabytej działce) zbudowany został dom mieszkalny o charakterze bliźniak, budowa zakończona w 2008 r., natomiast zawiadomienie o zakończeniu budowy zostało dokonane dopiero w 2011 r. Małżonkowie zameldowali się na pobyt stały w budynku w 2009 r. i są w nim zameldowani do dzisiaj.

W 2011 r. Wnioskodawca wraz z małżonką dokonali sprzedaży połowy zabudowanej działki, nabytej w 2007 r., czyli de facto jedną z działek po podziale, wraz z połową budynku mieszkalnego (połowa bliźniaka). Sprzedali także 1/10 swojego udziału w działce stanowiącej drogę dojazdową. Cena sprzedaży została ustalona łącznie za całość nieruchomości, ale wskazano, że cena za udział we współwłasności działki z drogą to 2.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie mógł skorzystać w związku ze sprzedażą nieruchomości z tzw. ulgi meldunkowej oraz czy ulga ta dotyczy tak części budynku jak i gruntu, na którym posadowiony jest budynek.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako że do nabycia zbywanej nieruchomości doszło w 2007 r., to podatnik może skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, która obowiązywała w latach 2007-2008. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Przedmiotem sprzedaży jest część budynku mieszkalnego, oczywiście wraz z działką, na której ta część jest posadowiona, oraz udział w działce stanowiącej drogę.

W opinii Wnioskodawcy, część budynku nie da się sprzedać bez związanej z nim działki i stanowią one jedną, nierozerwalną całość, natomiast sprzedaż udziału w drodze stanowi de facto drugi przedmiot transakcji sprzedaży, jakkolwiek związany z tym pierwszym (praktycznie trudno sprzedać dom bez dostępu do niego).

Mając na uwadze powyższe, dochód uzyskany w części dotyczącej udziału w drodze podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponieważ udział został nabyty przez zbywcę w drodze darowizny, to przychód w tej części (cena ustalona na 2000 zł) będzie co do zasady równy dochodowi do opodatkowania. Natomiast dochód uzyskany ze zbycia zabudowanej nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku dochodowego.

Według Wnioskodawcy, nie można akceptować stanowiska forsowanego generalnie przez organy podatkowe, że z cywilistycznego punktu widzenia mamy do czynienia ze sprzedażą nieruchomości gruntowej wraz z naniesieniem (jednej całości) natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego ze sprzedażą dwóch przedmiotów: nieruchomości budynkowej, z którą może się wiązać zwolnienie i nieruchomości gruntowej, z którą nie będzie się wiązało prawo do zwolnienia.

Zdecydowanie przeciwko takiemu stanowisku opowiada się orzecznictwo sądów administracyjnych i można już mówić o ukształtowaniu się jednolitej linii orzeczniczej (przy czym jeden z sądów zmienił swoje stanowisko z niekorzystnego na korzystne dla podatników). Odwołując się do następujących orzeczeń: III SA/Wa 2040/09, III SA/Wa 2628/10, I SA/Gd 1353/10, I SA/OI 576/10 oraz I SA/OI 97/11 składy w nich orzekające wskazały m.in., że na gruncie polskiego porządku prawnego można wyróżnić trzy rodzaje nieruchomości: tj. nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe oraz nieruchomości lokalowe. Grunty o ile spełnione są wymagania art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego zawsze są nieruchomościami, natomiast budynki i lokale mogą stanowić nieruchomość tylko wyjątkowo, tj. jedynie w wypadkach przewidzianych wprost w przepisach. Zasadą jest, że budynki i ich części są częściami składowymi gruntu, na którym są posadowione (art. 48 Kodeksu cywilnego).

Należy zatem mówić o nieruchomości zabudowanej, np. budynkiem mieszkalnym (który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości), w konsekwencji przedmiotem obrotu nie jest budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem. Co do zasady uznają, że tak samo należy transakcję cywilnoprawną postrzegać na gruncie podatku dochodowego, tzn. ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości, tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, jako całość, ponieważ nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży. Składy orzekające stwierdziły, iż według nich zamiarem ustawodawcy nie było, aby pojęcie "budynku mieszkalnego" rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany, a posłużenie się nim wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej. Meldunku można bowiem dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany czy niezabudowany), czy na nieruchomości jako takiej. Nie można zatem było posłużyć się innym pojęciem. Według sądów pojęcie budynku mieszkalnego w kontekście przepisu statuującego ulgę meldunkową ma dwa znaczenia, tj. oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność (tam gdzie jest to możliwe) oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. Zatem zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. podlega cały dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu.

Uzasadniając swoje stanowisko sądy wskazują także, że zawarty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. katalog przedmiotów, których zbycie zostało zwolnione od podatku, nie jest wiernym odzwierciedleniem odpowiedniego katalogu z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, wskazującego co podlega opodatkowaniu. Dotyczy to także "budynku mieszkalnego", gdzie w art. 10 zostały wymienione "nieruchomości lub ich części lub udział w nieruchomości". Składy orzekające podkreślały, iż ich zdaniem wykładnia językowa nie będzie wystarczająca dla wyinterpretowania zakresu zwolnienia od podatku dochodowego w odniesieniu do analizowanego przepisu i nie mogą zaakceptować "tylko" takiej wykładni stosowanej przez organy podatkowe. Wobec bowiem braku w szczególności definicji nieruchomości czy budynku mieszkalnego w u.p.d.o.f., wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. należało dokonywać łącznie z przepisami Kodeksu cywilnego, co prowadzi do przyjęcia tezy, że ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanego udziału w nieruchomości, tzn. gruntu czy też udziału w nim i posadowionego na nim budynku czy też udziału w takim budynku (czyli nieruchomości w rozumieniu prawa cywilnego). Na konieczność takiego rozumienia przepisu wskazuje także jego publiczne stosowanie.

Zgadzając się w całości z prezentowaną wyżej argumentacją, Wnioskodawca wskazał na jeszcze jeden aspekt sprawy. A mianowicie, organy podatkowe w niekorzystnych dla podatników stanowiskach podnoszą czasami, że gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie dochodu ze zbycia nieruchomości, a więc gruntu wraz z położonym na nim budynkiem to dałby temu wyraz w treści przepisu. Pomijając już wskazany wyżej aspekt praktyczny stosowania przepisu oraz techniczną możliwość zameldowania się na nieruchomości jako takiej, Wnioskodawca przypomina podobną sytuację, jaka miała miejsce w kontekście, tzw. ulgi odsetkowej. Otóż, zgodnie z art. 26b u.p.d.o.f., w brzmieniu na 1 stycznia 2006 r., od podstawy opodatkowania można było odliczać wydatki na spłatę odsetek od kredytu udzielonego na sfinansowanie inwestycji związanej, m.in. z budową budynku mieszkalnego, czy zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Niby zatem jasne według rozumowania organów podatkowych - budynku i lokalu, a więc nie gruntu związanego z nimi. Oto jednak okazuje się, że ustawodawca w ust. 3 tego przepisu wyraźnie wskazuje, że odliczeniu nie podlegają jednak odsetki od kredytów wykorzystywanych na nabycie gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntu związanych z inwestycją. Jeżeli zaś kredyt był wykorzystany i na inwestycję i na nabycie gruntu, to odliczeniu nie podlegały odsetki w takiej proporcji, w jakiej wydatki na grunt pozostawały w sumie wydatków. Nie można mieć zatem wątpliwości, że wtedy ustawodawca wyraźnie dał wyraz temu, że przez budynek mieszkalny czy lokal w kontekście ulgi odsetkowej nie pojmuje nieruchomości w rozumieniu Kodeksu cywilnego, ale tylko jej część będącą substancją mieszkalną. Czy zatem zasadne jest stawienie przez organy podatkowe tezy, że obecnie posługując się dokładnie tymi samymi pojęciami ustawodawca rozumie przez nie coś zgoła zupełnie innego. Zdaniem Wnioskodawcy nie i gdyby chciał, aby zwolnieniu nie był objęty dochód w części dotyczącej zbycia gruntu z budynkiem lub lokalem, to dałby temu wyraz wprost.

Podsumowując dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym podlega w całości zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na zameldowanie podatników w tym budynku przez okres przekraczający 12 miesięcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-397/11-2/MP z dnia 14 lipca 2011 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania w ramach tzw. "ulgi meldunkowej" przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntu za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, iż prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga meldunkowa) będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży przypadającego na budynek mieszkalny. Natomiast przychód ze sprzedaży przypadający na grunt, na którym posadowiony jest budynek mieszkalny oraz udział w działce stanowiącej drogę, podlegał będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 27 lipca 2011 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca, za pośrednictwem pełnomocnika, pismem z dnia 2 sierpnia 2011 r. (data wpływu 8 sierpnia 2011 r.) wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 26 sierpnia 2011 r. Nr IPPB4/415-397/W/11-4/MP (skutecznie doręczonym w dniu 31 sierpnia 2011 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Wnioskodawca w dniu 6 września 2011 r. (data wpływu 9 września 2011 r.) złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-397/11-2/MP z dnia 14 lipca 2011 r.

Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2818/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana M. G. na interpretację Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2011 r. Nr IPPB4/415-397/11-2/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Spór w niniejszej sprawie dotyczy problemu prawnego, a mianowicie - czy zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., tzw. "ulga meldunkowa" obejmuje przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w gruncie związanym ze zbywanym prawem do lokalu mieszkalnego.

Dla rozwiązania tego problemu decydujące znaczenia ma podjęta w dniu 2 kwietnia 2012 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwała, sygn. akt II FPS 3/11 z tezą przewidującą, że "ulga meldunkowa", przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony. Sąd w pełni podziela ten pogląd i posiłkując się też treścią tej uchwały wyjaśnia, że możliwe są dwa sposoby wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f., z których jedno jest wąskie, opierające się na wykładni językowej, oraz szerokie, sięgające obok wykładni językowej do metod należących do wykładni systemowej i funkcjonalnej (celowościowej). Oba ujęcia interpretacyjne odnalazły swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stanowisko wykładające przepis w sposób wąski zostało przyjęte np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2005 r., III SA/Wa 2191/04, drugi sposób wykładni w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 416/10, wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2011 r., III SA/Wa 2818/10. Zdaniem NSA z obu sposobów wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. na aprobatę zasługuje interpretacja, uwzględniająca obok wykładni językowej także wykładnię systemową i funkcjonalną, za czym przemawiają dyrektywy wykładni prawa oraz sposób uregulowania tzw. ulgi meldunkowej w przepisach ustawy. Brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. czyni koniecznym uwzględnienie kontekstu systemowego. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r. wolne od podatku dochodowego są: (...) pkt 126) przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22 (...). Kluczowe dla rozpatrywanego zagadnienia prawnego jest pytanie o prawną kwalifikację przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f., z punktu widzenia art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Ten ostatni przepis ma tu istotne znaczenie jako, że to on ustanawia istotne przesłanki przedmiotowe zwolnienia stwierdzając, że "zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia (...) złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia".

W ocenie Sądu, uregulowana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. ulga podatkowa - tzw. ulga meldunkowa - jest skorelowana z katalogiem źródeł przychodu, zawartym w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie nastąpiło ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. dotyczy przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy, przy spełnieniu określonych w ustawie warunków. Ustawodawca, określając zakres zwolnienia użył określenia "przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku". W ustawie podatkowej nie zdefiniowano ani pojęcia nieruchomości, ani pojęcia zbycia i nabycia. W dotychczasowym orzecznictwie nie budziło zatem wątpliwości, że pojęcie nieruchomości zostało przejęte przez ustawodawcę podatkowego z prawa cywilnego. Także pojęcie nabycia nieruchomości definiowano odwołując się do pojęć i instytucji prawa cywilnego, regulujących czynności prawne, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości (por. wyroki NSA: z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1495/07, z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 416/10). Natomiast wąska wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. opiera się na poglądzie, że w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca wyodrębnił niejako z czynności prawnej zbycia: (a) zbycie gruntu i (b) zbycie budynku i powiązał z nimi różne skutki podatkowe. Sąd rozważył, czy przy konstrukcji tzw. ulgi meldunkowej ustawodawca przyjął rozumienie tych pojęć zgodnie z ich rozumieniem na gruncie prawa cywilnego, czy też w zakresie autonomii prawa podatkowego przypisał im swoiste znaczenie na gruncie ustawy podatkowej. Wprawdzie prawo cywilne i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną (por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2011, s. 131).

Zdaniem Sądu, stosowanie względnie jednolitej terminologii oznacza, że ustawodawca nie przypisuje danemu pojęciu dwóch różnych znaczeń, mając na względzie komunikatywność przepisów prawa dla adresatów prawa. W myśl bowiem § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908), do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się w różnych gałęziach prawa danym pojęciem w różnych znaczeniach wszakże jednolitość terminologiczna języka prawnego jest względna - wynika to explicite z treści przypisów (np. z definicji legalnych) lub jest ewidentne w świetle zasad i charakteru danej gałęzi prawa. Ustawodawca podatkowy może posługiwać się pojęciami prawa cywilnego, przejmując je do prawa podatkowego, a może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek i potrzeby ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa (por. A. Gomułowicz, op. cit., s. 164). Mając jednak na względzie, że autonomia prawa podatkowego (w tym: autonomia terminologiczna) to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa cywilnego (por. R. Mastalski, op. cit., s. 12), w opinii Sądu, ustawodawca powinien korzystać wstrzemięźliwie z możliwości autonomicznego określania pojęć, nadając terminom i zwrotom występującym w innych gałęziach prawa odmienne znaczenie w zakresie prawa podatkowego tylko wówczas, gdy przemawiają za tym treści wprowadzanych rozwiązań (por. W. Nykiel, Autonomia prawa podatkowego (wybrane zagadnienia), Konstytucja, ustrój, system finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl, Warszawa 1999, s. 401; M. Goettel, A. Goettel, Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków, M. Goettel, M. Lemonnier (red.), Warszawa 2011, s. 47).

Sąd stwierdza, że w analizowanej ustawie brak jest definicji legalnej, która ustanawiałaby normatywny obowiązek przypisania pojęciom "nieruchomość", jej odpłatne zbycie" lub "odpłatne nabycie" znaczenie inne niż na gruncie prawa cywilnego. Zasada spójności systemu prawa przy uwzględnieniu identyczności pojęć prawa podatkowego z pojęciami utrwalonymi w gałęzi prawa cywilnego wręcz wymaga, zastosowania "przynajmniej" wykładni systemowej zewnętrznej, sięgającej właśnie do prawa cywilnego. W art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym o spełnieniu warunków do zwolnienia. Odczytując art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w kontekście wyżej powołanego przepisu, Sąd zauważa, że ustawodawca w sytuacji uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia praw określonych w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a i d) u.p.d.o.f. kwalifikuje je, jako uzyskane ze zbycia bądź to nieruchomości, bądź to praw majątkowych.

Wobec powyższego, w opinii Sądu, do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości należy zaliczyć przypadek wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f., tj. ze zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Sytuacje wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c i d) u.p.d.o.f. należy zaliczyć do przypadków uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia praw majątkowych, gdyż tak je kwalifikuje ustawodawca w końcu każdego z tych przepisów, stwierdzając "...lub udziału w takim prawie". Powstaje więc pytanie: czy budynek mieszkalny, jego część (z wyjątkiem przypadku gdy chodzi o lokal stanowiący odrębną nieruchomość zgodnie z art. 46 § 1 k.c.) lub udział w nim może być prawem majątkowym. Taką sytuację przewidują np. art. 226, czy art. 231 k.c. Sąd zwrócił uwagę na fakt, iż w pierwszym przypadku dochodziłoby do uzyskania przychodu z tytułu zwrotu nakładów koniecznych (budynku) jako wierzytelności (prawo majątkowe), a w drugim w istocie nie dochodziłoby do powstania przychodu ze zbycia budynku, gdyż tu powstałoby roszczenie o przeniesienie własności zajętej na budowę budynku, działki. Tym samym przepisy te nie dotyczą sytuacji, w której dochodziłoby do zbycia budynku mieszkalnego, a właśnie takie sytuacje są objęte zakresem tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.do.f. W przypadku wierzytelności niespełniona byłaby również przesłanka zameldowania w budynku mieszkalnym, która jest obligatoryjną przesłanką zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. W efekcie Sąd uznał, że budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim nie może być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, bo wynika to wprost z art. 47 § 1 w zw. z art. 48 k.c., a inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. byłaby wykładnią ad absurdum. Tym samym odczytując art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. w kontekście art. 21 ust. 21 tej ustawy, Sąd stwierdził, że "zbycie budynku mieszkalnego", o którym mowa w pierwszym z tych przepisów, koresponduje z pojęciem "nieruchomości" z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., gdyż nie może być utożsamione ze zbyciem prawa majątkowego. W konsekwencji pojęcie "budynek mieszkalny" z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. i pojęcie "nieruchomość" z art. 21 ust. 21 tej ustawy zostały użyte przez ustawodawcę zamiennie, co prowadzi do odczytania regulacji art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. jako dotyczącej zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem, gdyż oba ta elementy stanowią nieruchomość w myśl przepisów Kodeksu cywilnego.

Wykładnię tę wzmacniałaby - jak trafnie podniesiono w wyroku NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 416/10 - treść art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro budynki co do zasady są częścią składową gruntu, w myśl art. 48 k.c. i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, w świetle art. 47 § 1 k.c., to budynki niebędące odrębnymi nieruchomościami nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, którego stanowią część składową. Zbycie dotyczyć może łącznie gruntu i budynku, który stanowi część składową nieruchomości. Tym samym przychód uzyskany ze zbycia wyłącznie budynku stanowiącego część składową gruntu nie byłby w ogóle (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) - jako wynikający z czynności niemogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - objęty zakresem obowiązywania u.p.d.o.f. i nie byłoby potrzeby stanowienia zwolnienia podatkowego w tym zakresie, natomiast przychód ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem, stanowiącym część składową gruntu przed upływem 5 lat od jej nabycia, nawet gdyby zbywca był w budynku zameldowany powyżej 12 miesięcy przed datą zbycia, byłby w całości objęty opodatkowaniem. Takie odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f., oparte na wykładni językowej, tj. na ścisłym rozumieniu pojęcia "budynku mieszkalnego" prowadziłoby w konsekwencji do niemożliwych do zaakceptowania wniosków, bowiem czyniłoby z analizowanej ulgi podatkowej "martwą" instytucję prawną.

Uwzględnienie zatem wykładni systemowej wewnętrznej u.p.d.o.f. (odwołanie do art. 21 ust. 21 oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), a także dyrektywę wykładni funkcjonalnej, zdaniem Sądu należało odejść od wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., przyjmując, że ustawodawca nie wprowadza regulacji oderwanej w ramach autonomii prawa podatkowego od prawa cywilnego. Przyjęcie innej oceny prowadziłoby do wyżej wykazanego rezultatu absurdalnego. Ponadto Sąd wskazał, iż wąska wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f., prowadziłaby do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem, wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i b) u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła, określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nich użyte powinny więc być rozumiane tak samo. Trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego, powinien był określić szczególne znaczenia pojęcia "zbycie budynku mieszkalnego" dla celów podatku dochodowego, nie używać też przy regulacji zwolnienia pojęcia nieruchomości, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia. Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem wyłącznie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Wykładnia systemowa i celowościowa dają zatem podstawę do stwierdzenia, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku. Takie znaczenie pojęcia budynku mieszkalnego (jako gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym) mieści się także w dopuszczalnym (potocznym) znaczeniu wyrażenia "zbycie budynku mieszkalnego", pod którym to pojęciem rozumiana jest sprzedaż domu i gruntu, na którym dom ten jest posadowiony.

Tym samym przyjęta przez NSA w wyroku z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 416/10, wykładnia oparta jest na zgodnych wynikach wykładni językowej, systemowej (wewnętrznej i zewnętrznej) oraz funkcjonalnej (celowościowej), a tym samym zasługuje na pełną aprobatę. W art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. - w oparciu o odwołanie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. - uregulowano tzw. "ulgę meldunkową", w której zakresie mieści się nieruchomość pojęta jako grunt wraz ze związanym z nim budynkiem mieszkalnym (art. 46 k.c.). Redakcja tego przepisu wskazuje, że normy prawa cywilnego, zawarte w art. 46 i art. 47 k.c., uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej tzw. "ulgi meldunkowej". Bez systemowego odniesienia do przepisów k.c., wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. prowadziłaby do wyników niemożliwych do zaakceptowania, bowiem konsekwencją takiej wykładni byłaby sytuacja, w której analizowana ulga podatkowa nie mogłaby znaleźć zastosowania zgodnego ze swoim celem. Jeżeli ustawodawca podatkowy inaczej rozumiałby pojęcia nieruchomości i budynku mieszkalnego, to powinien był zawrzeć stosowne definicje w ustawie podatkowej.

Przenosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że Minister Finansów, przyjmując wąską interpretacje przepisu, iż zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest objęta sprzedaż gruntu lub udziału w gruncie związanym z tym budynkiem lub lokalem stanowiącym część składową nieruchomości, pozostaje w sprzeczności z przyjętą szeroką interpretacją tego przepisu, zastosowaną w cytowanej uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niezależnie od tego, że Sąd rozpoznający sprawę zajmuje identyczne stanowisko, wiąże go podjęta uchwała, stosownie do art. 269 p.p.s.a.

Wobec tego Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2818/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względnie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.