IPPB4/415-359/10-5/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Fundacji przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2010 r. (data wpływu 5 maja 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 lipca 2010 r. (data nadania 19 lipca 2010 r. data wpływu 23 lipca 2010 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB4/415-359/10-2/JK z dnia 6 lipca 2010 r. (data nadania 7 lipca 2010 r., data doręczenia 12 lipca 2010 r.) oraz uzupełnionym pismem z dnia 16 sierpnia 2010 r. (data nadania 17 sierpnia 2010 r., data wpływu 20 sierpnia 2010 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB4/415-359/10-5/JK z dnia 9 sierpnia 2010 r. (data nadania 10 sierpnia 2010 r., data doręczenia 12 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów osób fizycznych realizujących cel programu dofinansowanego ze środków Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów osób fizycznych realizujących cel programu dofinansowanego ze środków Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-359/10-2/JK z dnia 6 lipca 2010 r. (data nadania 7 lipca 2010 r., data doręczenia 12 lipca 2010 r.) oraz pismem Nr IPPB4/415-359/10-5/JK z dnia 9 sierpnia 2010 r. (data nadania 10 sierpnia 2010 r., data doręczenia 12 sierpnia 2010 r.) tut. Organ wezwał Fundację do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez przedstawienie ciągu dokumentów prowadzących do mocodawcy, z których wynika prawo do występowania w imieniu Fundacji z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego przez osoby które przedmiotowy wniosek podpisały oraz szczegółowe doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 19 lipca 2010 r. (data nadania 19 lipca 2010 r. data wpływu 23 lipca 2010 r.) oraz pismem z dnia 16 sierpnia 2010 r. (data nadania 17 sierpnia 2010 r., data wpływu 20 sierpnia 2010 r.) Fundacja uzupełniła wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Na podstawie umowy z dnia 9 lutego 2007 r. Minister Rozwoju Regionalnego powierzył Fundacji pełnienie funkcji operatora Funduszu dla Organizacji Pozarządowych, finansowanego ze środków Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004 - 2009 i Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004 - 2009 oraz budżetu państwa. Stosownie do art. 128 Układu o utworzeniu Europejskiego Obszaru Gospodarczego, Polska przystąpiła do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG). Jednym z elementów umowy o przystąpieniu Polski do EOG było przyznanie Polsce środków finansowych w ramach tzw. Mechanizmu Finansowego EOG oraz tzw. Norweskiego Mechanizmu Finansowego. W celu uruchomienia tych środków, Polska podpisała z państwami - darczyńcami umowy w postaci Memorandów of Understanding:

* 14 października 2004 r. Memorandum of Understanding wdrażania Norweskiego Mechanizmu Finansowego oraz

* 28 października 2004 r. Memorandum of Understanding wdrażania Mechanizmu Finansowego EOG.

Oba mechanizmy zostały objęte jednolitymi zasadami i procedurami oraz podlegają jednemu systemowi zarządzania i wdrażania w Polsce. Program operacyjny dla wykorzystania środków finansowych w ramach Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego, dalej: Program, został zatwierdzony przez Radę Ministrów w dniu 26 lipca 2005 r. a następnie został zmieniony w dniu 14 listopada 2006 r. oraz w dniu 22 czerwca 2007 r. Głównym celem utworzonych przez państwa - darczyńców Mechanizmu Finansowego EOG oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego jest realizacja przedsięwzięć prorozwojowych przyczyniających się do zmniejszania różnic ekonomicznym i społecznych w obrębie Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Jednym z takich przedsięwzięć jest Grant blokowy pn. Fundusz dla Organizacji Pozarządowych (FOP) adresowany jest do organizacji pozarządowych na realizację przedsięwzięć o charakterze niedochodowym, przyczyniającym się do zmniejszania różnic ekonomicznych i społecznych w obrębie EOG, zwiększania roli społeczeństwa obywatelskiego w Polsce oraz zacieśniania współpracy pomiędzy Polską a państwami - darczyńcami. Fundusz dla Organizacji Pozarządowych składa się z trzech komponentów, które są obsługiwane przez dwóch niezależnych Operatorów.

W zakresie zadań i celów przewidzianych dla operatora w dokumencie określających Program wskazano, że będą oni odpowiedzialni przed Krajowym Punktem Kontaktowym oraz instytucjami państw - darczyńców za wdrażanie grantów blokowych w ramach powierzonych uprawnień. Podstawowym zadaniem Operatorów są w szczególności: opracowanie kryteriów wyboru projektów, opracowanie procedur przyznawania dofinansowania i instrukcji związanych z raportowaniem, oraz zaplanowanie i przeprowadzanie działań, które przyczynią się do prawidłowego rozlokowania dotacji wśród polskich organizacji pozarządowych (czyli przede wszystkim przeprowadzenie naboru na projekty, selekcję wniosków aplikacyjnych, przekazanie środków finansowych do beneficjentów końcowych i ich rozliczenie).

Beneficjenci w Programie składają wnioski aplikacyjne w języku polskim na formularzu do operatora grantu w formie i na zasadach opisanych w ogłoszeniu o naborze projektów. Decyzję o przyznaniu pojedynczego grantu podejmują operatorzy grantu blokowego według kryteriów i zgodnie z zasadami określonymi w umowie finansowej.

Realizując powyższe cele Fundacja zatrudniła na podstawie umowy o pracę osoby fizyczne, które wykonywały tylko i wyłącznie prace wynikające z realizacji zadań finansowanych ze środków Programu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenia osób zatrudnionych w Fundacji, które będą realizowały cele Programu finansowanego ze środków Mechanizmu Finansowego EOG oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego, (dalej: Program) wyznaczone dla operatora w części finansowanej z ww. Mechanizmów tj. w wysokości 90% są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia pracowników, realizujących cele Programu w okresie wyznaczonym dla operatora, które zostały sfinansowane ze środków Mechanizmu Finansowego EOG oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego w wysokości 90% korzystają w części sfinansowanej ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według cyt. przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeśli łączne spełnione są obie z poniższych przesłanek.

W związku z powyższym warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

Ad. 1) Zdaniem Fundacji przesłanka pochodzenia środków przeznaczonych na wynagrodzenia, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. jest spełniona:

Na podstawie § 3 i § 4 umowy z dnia 9 lutego 2007 r., środki na realizację programu (tekst jedn.: zarówno środki przeznaczone na pokrycie kosztów zarządzania jak i środki przeznaczone na granty dla beneficjentów), które pochodzą w 45% ze środków Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w 45% ze środków Norweskiego Mechanizmu Finansowego i w 10% ze środków budżetu Rzeczpospolitej Polskiej, są przekazywane operatorowi za pośrednictwem Ministra Rozwoju Regionalnego (pełniącego funkcję Krajowego Punktu Kontaktowego) jako podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Zgodnie z ww. umową środki te są wypłacane regularnie, zgodnie z zapotrzebowaniem zgłaszanym kwartalnie przez operatora do k.p.k. we wnioskach o płatność.

Fakt, iż przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy - czyli Ministra Rozwoju Regionalnego na podstawie stosownej umowy - zgodny jest także z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. in fine.

Potwierdzenie powyższej, dość jednoznacznej interpretacji tego przepisu, znajdujemy także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z tym poglądem, bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych (w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania). "Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W tym wypadku kluczową kwestią jest ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy". (wyrok NSA z 16 września 2008 r. II FSK 874/07). "Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych trzeba mieć na względzie, iż przepis ten nie stawia warunku, aby bezzwrotna pomoc udzielana przez podmioty wskazane w lit. a) była przez nie wprost przekazana podatnikowi bezpośrednio realizującemu program finansowany z tej pomocy, lecz wystarczy, aby pochodził od tych podmiotów". (wyrok WSA w Warszawie z 10 kwietnia 2008 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2150/07). "Zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg zagranicznego pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy rozumieć należy w ten sposób, iż jest on zachowany także i wtedy, gdy przedmiotowe środki w ostatecznym rozrachunku pochodzą z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Nie stoi na przeszkodzie takiemu rozumieniu tego pojęcia fakt, iż uprzednio są one wykładane przez budżet państwa członkowskiego a następnie w zależności od przyjętego w danym kraju modelu rozdziału tych środków, są one refundowane przez bezzwrotne publiczne środki Wspólnoty Europejskiej." (wyrok WSA w Warszawie z 27 marca 2008 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2165/07). "Generalna zasada udzielania pomocy ze środków Unii Europejskiej stanowi, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez Unię Europejską są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. (...) Zasady tej nie może niweczyć przyjęty model dystrybucji tejże pomocy przez poszczególne państwa członkowskie dla jej beneficjentów, tj. podmiotów bezpośrednio realizujących zadania i cele, na które przeznaczone zostały określone środki pomocowe. (...) Sytuacji tej nie zmienia przyjęty w Polsce system prefinansowania." (wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2008 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1755/07) (por. także: PP 2008/12/48, wyrok z 14 stycznia 2009 r. II FSK 1457/07 niepubl., wyrok WSA w Łodzi z 8 października 2009 r. I SA/Łd 658/09, niepubl.; wyrok WSA w Gliwicach z 10 stycznia 2008 r. I SA/GL 880/07, Lex nr 334425, wyrok WSA w Krakowie z 13 czerwca 2007 r. I SA/Kr 1555/06 Lex nr 272593). Jakkolwiek tezy te zapadły w orzeczeniach, których Fundacja nie była stroną postępowania, trudno przecież pominąć wpływ orzecznictwa Sądów Administracyjnych na wykładnię przepisów powszechnie obowiązującego prawa.

Ad 2) Zdaniem Fundacji także obowiązek bezpośredniego realizowania celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. jest spełniony. Wszystkie zadania merytoryczne przypisane operatorowi, a realizowane przez osoby fizyczne, zatrudnione przez Fundację na umowę o pracę i finansowane ze środków Programu, miały bezpośredni wpływ na wdrażanie celu określonego w umowie j. w. Aby mogły być realizowane przedsięwzięcia stanowiące cel Mechanizmu Finansowego EOG i Norweskiego Mechanizmu Finansowego należało przygotować określone dokumenty programowe, prowadzić kampanię reklamowo - upowszechniającą, ogłaszać i przeprowadzać konkursy na projekty, monitorować ich realizację pod względem merytorycznym oraz rozliczać finansowo. Bez tych wszystkich działań nie byłoby możliwe realizowanie projektów, których celem miało być zmniejszanie różnic ekonomicznych i społecznych w obrębie EOG, zwiększanie roli społeczeństwa obywatelskiego w Polsce oraz zacieśnianie współpracy pomiędzy Polską a państwami - darczyńcami.

Na podstawie przyjętego przez Rząd RP Programu - zadania przypisane operatorowi - tj. Fundacji - były więc związane bezpośrednio z realizacją celów Programu.

Potwierdzenie tego kierunku interpretacji można znaleźć także w orzecznictwie. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa podkreśla się, że jeżeli beneficjentem pomocy, czyli bezpośrednim wykonawcą programu, jest osoba prawna, to zwolnienie od podatku wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy dochodów jej pracowników, uzyskiwanych na podstawie umowy o pracę. Jednakże podmiot takiej umowy musi służyć bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 października 2009 r. I SA/Łd 658/09, niepubl.; wyrok WSA w Warszawie z 10 lipca 2007 r. III SA/WA 741/07, Lex nr 328145; wyrok NSA z 15 stycznia 2009 r. II FSK 1457/07 - niepubl.).

Wynagrodzenia pracowników Fundacji wdrażających cele Programu wyznaczone dla Fundacji jako operatora były finansowane ze środków Mechanizmu Finansowego EOG oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego. Warto podkreślić, iż Fundacja prowadzi wyodrębnioną ewidencję księgową dotyczącą realizacji Programu, tak aby była możliwość pełnej identyfikacji wszystkich dokonywanych czynności, w tym operacji bankowych. A zatem, w świetle powyższych uwag wynagrodzenia tych pracowników w części sfinansowanej ze środków Mechanizmu Finansowego EOG oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Potwierdzenie powyższej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. można znaleźć także w najnowszych interpretacjach indywidualnych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 sierpnia 2009 r. IPPB2/415-649/08/09-9/S/JK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 sierpnia 2009 r. IPPB4/415-371/09-4/JK).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Na podstawie powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki:

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z informacji zawartych w złożonym wniosku wynika, iż na podstawie umowy z dnia 9 lutego 2007 r. Minister Rozwoju Regionalnego powierzył Fundacji pełnienie funkcji operatora Funduszu dla Organizacji Pozarządowych, finansowanego ze środków Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004-2009 i Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009 oraz budżetu państwa. Na podstawie § 3 i § 4 umowy z dnia 9 lutego 2007 r., środki na realizację programu (tekst jedn.: zarówno środki przeznaczone na pokrycie kosztów zarządzania jak i środki przeznaczone na granty dla beneficjentów), które pochodzą w 45% ze środków Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w 45% ze środków Norweskiego Mechanizmu finansowego i w 10% ze środków budżetu Rzeczpospolitej Polskiej, są przekazywane operatorowi za pośrednictwem Ministra Rozwoju Regionalnego (pełniącego funkcję Krajowego Punktu Kontaktowego) jako podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Fundacja zatrudniła na podstawie umowy o pracę osoby fizyczne, które wykonywały tylko i wyłącznie prace wynikające z realizacji zadań finansowanych ze środków Programu.

Powyższe oznacza, że do momentu otrzymania środków z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG) oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego przeznaczonych na realizację ww. projektu, wypłacone w tym okresie wynagrodzenia są finansowane z innych środków niż pomoc bezzwrotna. Bez znaczenia pozostaje fakt, że w okresie późniejszym nastąpi refundacja poniesionych kosztów ze środków bezzwrotnej pomocy. Omawiane zwolnienie może mieć bowiem zastosowanie jedynie w momencie wypłaty wynagrodzeń ze środków pomocowych zgromadzonych na wydzielonym na potrzeby realizacji projektu rachunku bankowym.

Refundacji nie można uznać za spełnienie warunku umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wypłata wynagrodzeń nie jest dokonywana wprost ze środków unijnych.

Niezależnie od powyższego, fakt pochodzenia środków z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004-2009 lub Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009 przesądza o tym, iż postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy nie mogą znaleźć zastosowania w przypadku do realizowanych przez Wnioskodawcę projektów.

Mechanizm Finansowy Europejskiego Obszaru Gospodarczego i Norweski Mechanizm Finansowy są instrumentami finansowymi przeznaczonymi dla nowych państw członkowskich Unii Europejskiej. Jest to dodatkowe (uzupełniające), obok funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności, źródło bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Państwami - darczyńcami są 3 kraje EFTA (Europejskie Stowarzyszenie Wolnego Handlu) - Norwegia, Islandia i Liechtenstein. Dnia 28 października 2004 r. w Brukseli zostało podpisane Memorandum of Understanding wdrażania Mechanizmu Finansowego EOG 2004 - 2009 pomiędzy Republiką Islandii, Księstwem Liechtensteinu, Królestwem Norwegii a Rzeczpospolitą Polską (M. P. z 2005 r. Nr 23, poz. 343 z późn. zm.).

Artykuł 4 pkt 1 ww. Memorandum stanowi, iż kraje EFTA udostępniają środki finansowe na projekty kwalifikowane do wsparcia proponowane przez Rzeczpospolitą Polską i zgodnie z Mechanizmem Finansowym EOG w ramach obszarów priorytetowych wymienionych w artykule 6 niniejszego MoU.

Stosownie do postanowień art. 8 pkt 1 tego Memorandum, zgodnie z obszarami priorytetowymi, o których mowa w art. 6, oraz z uwzględnieniem obszarów interwencji przedstawionych w podstawach programowych, o których mowa w artykule 7, Strony postanowiły ustanowić w ramach całkowitej sumy środków, o której mowa w artykule 3, specyficzne typy pomocy wymienione w aneksie C.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym do końca 2009 r. - środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz nie podlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 pkt 3a lit. b tej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się nie podlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego i Norweskiego Mechanizmu Finansowego.

Na podstawie art. 200 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 (w tym środki pochodzące z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego i Norweskiego Mechanizmu Finansowego), stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane "dotacjami rozwojowymi".

W świetle powyższego, źródłem finansowania wynagrodzeń dla osób zatrudnionych przez Fundację do realizacji projektu są środki przekazane w formie dotacji rozwojowej, a nie środki bezzwrotnej pomocy, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Treść zapisów w ustawie o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. skutkuje zatem zastosowanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych innego przepisu niż art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. U beneficjentów środków pomocowych uzyskane przychody pochodzące z dotacji rozwojowych są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Jednakże przyznana dotacja może być wolna od podatku dochodowego na podstawie powołanego wyżej przepisu tylko u bezpośredniego jej beneficjenta, czyli podmiotu, który bezpośrednio realizuje projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowanie projektu. Zwolnienie to nie znajduje jednak zastosowania do osób, które jedynie wykonują powierzone im zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, za które otrzymują wynagrodzenie, bowiem to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu (to nie one otrzymują dotację).

Ponadto jak wskazano powyżej - zwolnienie określone w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera pod literą "b" przesłankę negatywną - zwolnienie to nie dotyczy dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Osoby zatrudnione przez Fundację nie są bezpośrednimi beneficjentami ani wykonawcami realizowanego projektu. Osoby te nie realizują bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Osoby te jedynie są zatrudnione u (operatora) wykonawcy projektów finansowanych ze środków Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego i Norweskiego Mechanizmu finansowego - Fundacji realizującej bezpośrednio cel programu.

Otrzymane przez Fundację realizującą bezpośrednio cel programu środki finansowe, stanowią dochody pozyskane w ramach prowadzonej działalności. Zatem wynagrodzenia, wypłacone przez Fundację osobom zatrudnionym na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych, realizowane będą ze środków własnych Fundacji, czyli z przychodów pozyskanych w ramach prowadzonej działalności. Zwrócić należy zatem uwagę, że ze zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych korzystają przychody, które otrzymuje bezpośredni beneficjent pomocy pochodzącej z międzynarodowych instytucji finansowych albo bezpośrednio wykonawca celu jakim ta pomoc ma służyć, jeżeli zapłatę za wykonane świadczenie otrzymał bezpośrednio od podmiotu zagranicznego albo podmiotu krajowego upoważnionego do dysponowania tymi środkami. Powyższe zwolnienie nie przechodzi zaś na dalsze podmioty, które w dalszej kolejności przyczyniły się do realizacji celu na jaki pomoc ta została przyznana. Trzeba bowiem podkreślić, iż osoby zatrudnione przez Fundację otrzymują wynagrodzenie za pracę, które to należności zostałyby wypłacone niezależnie do tego co byłoby źródłem finansowania, czy np. środki własne Fundacji czy też kredyt lub jakieś inne środki pozyskane przez Fundację.

Mając na uwadze powyższe należy zatem stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym wynagrodzenia osób fizycznych zatrudnionych w Fundacji nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 jak również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wykazano powyżej nie są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz osoby otrzymujące dochody nie są bezpośrednimi realizatorami (wykonawcami) projektu ani otrzymane przez nie dochody nie stanowią dla tych osób dotacji w rozumieniu wyżej powołanych przepisów. W konsekwencji dochody uzyskane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, a Fundacja jako płatnik ma obowiązek naliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy.

Ponadto nadmienić należy, iż w porównaniu z obowiązującą do 31 grudnia 2009 r. ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, obowiązująca od 1 stycznia 2010 r. ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych wprowadza odrębną klasyfikację środków publicznych oraz nowe zasady przepływu środków związanych z realizacją programów (projektów). Ww. ustawa wprowadziła mianowicie zmianę charakteru środków przeznaczonych na realizację programów operacyjnych i w stanie prawnych obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. środki europejskie, co do zasady nie zostały włączone do budżetu państwa, ale stanowią jego odrębną część w formie budżetu środków europejskich.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych oraz interpretacji organów podatkowych, należy stwierdzić, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią wiążącej wykładni ani źródła prawa powszechnie obowiązującego, tym samym nie stanowią podstawy wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.