IPPB4/415-352/13-2/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury z Polski wypłaconej osobie mającej miejsce zamieszkania w Niemczech - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury z Polski wypłaconej osobie mającej miejsce zamieszkania w Niemczech oraz obowiązku pobierania składek na ubezpieczenia zdrowotne.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest obywatelem Polski na stałe zamieszkałym w Niemczech. Uzyskuje dochody zarówno w Polsce, jak i w Niemczech. Posiada potwierdzenie stałego adresu zamieszkania w Niemczech tzw. certyfikat rezydencji za okres od 3 lipca 1991 r. do chwili obecnej. Wcześniej na stałe mieszkał i pracował w Polsce, gdzie nabył prawo do emerytury. Zgodnie z decyzją ZUS Oddział w O. z dnia 1 września 2006 r. przyznano Wnioskodawcy emeryturę od dnia 1 stycznia 2005 r. Od momentu przyznania emerytury - tj. rok 2006 - corocznie Wnioskodawca otrzymuje z ZUS roczne obliczenie podatku przez organ rentowy PIT-40A, zgodnie z którym od Jego emerytury odprowadzana jest zaliczka na podatek dochodowy, nie jest natomiast odprowadzana składka na ubezpieczenie zdrowotne. Ww. dokument PIT-40A Wnioskodawca otrzymuje listownie na niemiecki adres zamieszkania. Dochody w ten sposób uzyskane w Polsce rozlicza zgodnie z PIT-40A na zeznaniu podatkowym PIT-37. W marcu bieżącego roku Wnioskodawca otrzymał z ZUS decyzję o waloryzacji emerytury, która zwróciła Jego uwagę na kwestie poboru podatku dochodowego od emerytury w odniesieniu do umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. W pouczeniu do ww. decyzji ZUS stwierdza, co następuje: "jeżeli kwestionuje Pan zasadność pobrania przez organ rentowy zaliczki na podatek albo jej wysokość, może Pan złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku do naczelnika właściwego urzędu skarbowego, w terminie 5 lat od pobrania podatku. Świadczenia emerytalno-rentowe przekazywane za granicę lub wypłacane w Polsce, a należne osobom uprawnionym zamieszkałym za granicą, podlegają opodatkowaniu według obowiązujących przepisów w Polsce, chyba, że umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią inaczej". Powołując się zatem bezpośrednio na art. 18 ustęp 1 umowy o unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec od emerytury Wnioskodawcy nie powinna być pobierana zaliczka na podatek dochodowy, jednakże Zakład Ubezpieczeń Społecznych powołując się na art. 18 ustęp 2 ww. umowy podatek pobiera.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od emerytury wypłacanej przez polski Zakład Ubezpieczeń Społecznych obywatelowi Polski na stałe zamieszkującemu w Niemczech i posiadającemu potwierdzenie stałego adresu zamieszkania w Niemczech tzw. certyfikat rezydencji powinna być pobierana zaliczka na podatek dochodowy oraz składka na ubezpieczenie zdrowotne.

Niniejsza interpretacja dotyczy opodatkowania emerytury z Polski wypłaconej osobie mającej miejsce zamieszkania w Niemczech. Natomiast w zakresie obowiązku pobierania składek na ubezpieczenie zdrowotne, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, emerytura, którą otrzymuje z ZUS powinna być opodatkowana jedynie w Niemczech, zgodnie z art. 18 ustęp 1 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec. Nie powinna być zatem pobierana ani składka na ubezpieczenie zdrowotne ani zaliczka na podatek dochodowy. Powoływanie się płatnika, tj. ZUS-u na art. 18 ustęp 2 ww. umowy jest zdaniem Wnioskodawcy błędne, ponieważ obowiązkowy system ubezpieczeń socjalnych dotyczy jedynie ustawodawstwa niemieckiego. W ww. umowie nie zdefiniowano pojęcia emerytury ani obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych. Ponadto w polskim systemie ubezpieczeniowym nie funkcjonuje nazwa obowiązkowy system ubezpieczeń socjalnych, nie ma również definicji takiego pojęcia. W polskim ustawodawstwie istnieje natomiast system ubezpieczeń społecznych uregulowany ustawą z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Zdaniem Wnioskodawcy nie można traktować jako tożsamych pojęć systemu ubezpieczeń społecznych ani obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych, gdyż ani w przytoczonej wyżej ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych ani w ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych nie wymienia się pojęcia "obowiązkowy systemu ubezpieczeń socjalnych". Wobec braku w polskim ustawodawstwie definicji pojęcia "obowiązkowy systemu ubezpieczeń socjalnych" nie może być ono traktowane jako wiążące.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

W myśl art. 3 ust. 2a ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest obywatelem Polski na stałe zamieszkałym w Niemczech. Uzyskuje dochody zarówno w Polsce, jak i w Niemczech. Posiada potwierdzenie stałego adresu zamieszkania w Niemczech tzw. certyfikat rezydencji za okres od 3 lipca 1991 r. do chwili obecnej. Wcześniej na stałe mieszkał i pracował w Polsce, gdzie nabył prawo do emerytury. Zgodnie z decyzją ZUS z dnia 1 września 2006 r. przyznano Wnioskodawcy emeryturę od dnia 1 stycznia 2005 r.

Z powyższego wynika, iż Wnioskodawca mieszka na stałe na terenie Niemiec i otrzymuje świadczenie z Polski. Zatem w przedmiotowej sprawie mają zastosowania uregulowania zawarte w polsko-niemieckiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 4 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), w rozumieniu niniejszej umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

W myśl art. 18 ust. 1 ww. umowy, emerytury i podobne świadczenia lub renty, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie.

Jednakże zgodnie z art. 18 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu płatności otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Przy takiej konstrukcji wskazanych przepisów kryterium rozgraniczającym ich zastosowania jest źródło, z którego należności pieniężne są uzyskiwane. Sprawia ono, że dane świadczenie - niezależnie od jego nazwy w porządku prawnym danego państwa - jeśli ma umocowanie w obowiązkowym systemie ubezpieczeń socjalnych, to jest opodatkowywane zgodnie z ustępem 2 cytowanego artykułu.

Podkreślić należy, że w myśl art. 3 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przy jej stosowaniu przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy czym znaczenie wynikające ze stosowania ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwa przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Pojęcie "emerytury" w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zostało zdefiniowane. Z punktu widzenia art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osobiste takie jak emerytury (renty), przyznawanych na podstawie decyzji ZUS, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będąc innymi źródłami przychodów. Świadczenia takie oparte są na tytule publicznoprawnym posługując się terminologią wynikającą z rozwiązań wprowadzonych od 1999 r. reformą systemu emerytalnego w Polsce byłyby to emerytury z tzw. I i II filaru, w przeciwieństwie do emerytur z tzw. III filara - tj. emerytur cywilnoprawnych. Otrzymuje się je jako następstwo podlegania świadczeniobiorcy pod obowiązkowy system ubezpieczeń społecznych. Konkluzja taka ma potwierdzenie w art. 12 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który pod pojęciem emerytury lub renty rozumie łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych. Nawiązują do nich także inne przepisy tej ustawy, które stanowią o sposobie uwzględniania w rozliczeniach podatkowych składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (art. 26 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy) określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 z późn. zm.) i sposobie pobierania na nie zaliczek i rozliczeń rocznych (art. 34 ust. 1 i ust. 7 oraz art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z kolei rodzaje świadczeń z ubezpieczeń społecznych określa ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 153, poz. 1227 z późn. zm.). Wśród tych świadczeń wskazana ustawa w art. 3 pkt 1 wymienia emeryturę.

Zauważyć należy, że poza świadczeniem z ubezpieczenia społecznego objętego ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych wypłacane są również i inne świadczenia socjalne. Do nich należą świadczenia ustalone ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej (Dz. U. Nr 135, poz. 1268 z późn. zm.) oraz świadczeń wypłacanych na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2013 r. poz. 182 z późn. zm.). Świadczenia te niewątpliwie mają charakter socjalny, gdyż wypłacane są z budżetu jednostek samorządu terytorialnego. Wobec tego zachodzi pytanie, czy emerytura w systemie prawa polskiego posiada cechy świadczenia socjalnego. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (wyd. PWN) przez "socjalny" rozumie się dotyczący społeczeństwa, klas społecznych, społeczny. Tak więc socjalny to tyle co społeczny. Wątpliwości jakie mogą powstać dotyczą raczej aspektu z jakiego źródła następuje finansowanie określonego świadczenia. Nie istnieje jednak możliwość pominięcia Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przy płatności składek do obowiązkowego ubezpieczenia emerytalnego. Wypłata świadczeń emerytalnych w Polsce dokonywana jest bądź wyłącznie ze środków zgromadzonych przez ZUS (tzw. I filar), bądź częściowo ze środków ZUS, a częściowo ze środków zgromadzonych w Otwartym Funduszu Emerytalnym - dalej "OFE" (tzw. II filar). Wypłata świadczenia z OFE jest równoznaczna z wypłatą z obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych. Dobrowolność w tym zakresie sprowadza się wyłącznie do wyboru odpowiedniego funduszu emerytalnego. Przynależność do funduszu jest jednak obowiązkowa (podobnie w Komentarzu Katarzyny Bobkiewicz do "Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami" pod. red. Marcina Jamrożego, Adriana Cloer, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2007).

Można zatem powiedzieć, że ze względu na sposób finansowania świadczeń, emerytura wypłacana w ramach obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych, jest płatnością z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych w rozumieniu art. 18 ust. 2 umowy polsko - niemieckiej.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż świadczenia emerytalno-rentowe otrzymywane z Polski, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Niemczech, podlegają co do zasady opodatkowaniu w Niemczech. Wyjątek dotyczy jednak sytuacji, gdy świadczenia są wypłacane z polskiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych. Wtedy, stosownie do art. 18 ust. 2 ww. umowy, płatności takie podlegają opodatkowaniu tylko w państwie źródła, tj. w Polsce.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż od 2006 r. Wnioskodawca pobiera w Polsce emeryturę z ZUS, do której prawo nabył w związku z wcześniejszą pracą w Polsce. Zatem mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz prawny, należy stwierdzić, iż do świadczenia z ZUS otrzymywanego przez Wnioskodawcę z polskiego systemu ubezpieczeń społecznych ma zastosowanie przepis art. 18 ust. 2 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. W związku z powyższym świadczenie to podlega opodatkowaniu tylko w Polsce i tym samym nie podlega opodatkowaniu w Niemczech.

Zatem Zakład Ubezpieczeń Społecznych słusznie pobiera zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, wykonując obowiązki płatnika nałożone na niego ww. ustawą.

Z mocy art. 34 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organy rentowe są zobowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki miesięczne od wypłacanych bezpośrednio przez te organy emerytur i rent, świadczeń przedemerytalnych i zasiłków przedemerytalnych, zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, rent strukturalnych oraz rent socjalnych.

W myśl art. 34 ust. 7 ww. ustawy Organy rentowe są obowiązane, w terminie do końca lutego, po upływie roku podatkowego, sporządzić i przekazać roczne obliczenie podatku, według ustalonego wzoru, podatnikom uzyskującym dochód z emerytur i rent, rent strukturalnych, rent socjalnych, świadczeń przedemerytalnych i zasiłków przedemerytalnych oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stany faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.