IPPB4/415-335/10-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Jednostki przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Organu w dniu 29 kwietnia 2010 r. oraz w piśmie z dnia 19 lipca 2010 r. (data nadania 19 lipca 2010 r., data wpływu 21 lipca 2010 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB4/415-335/10-2/JK z dnia 6 lipca 2010 r. (data nadania 7 lipca 2010 r., data odbioru 12 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnień od podatku wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 14 oraz art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnień od podatku wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 14 i art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 6 lipca 2010 r. Nr IPPB4/415-335/10-2/JK tut. Organ wezwał Jednostkę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego, przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego odnośnie pytania Nr 1, uzupełnienie wniosku poprzez złożenie podpisu pod oświadczeniem że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej oraz przedstawienie ciągu dokumentów prowadzących do mocodawcy, z których wynika prawo do występowania w imieniu Jednostki z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego przez osobę, która przedmiotowy wniosek podpisała.

Pismem z dnia 19 lipca 2010 r. (data nadania 19 lipca 2010 r., data wpływu 21 lipca 2010 r.) uzupełniono przedmiotowy wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Z dniem 1 listopada 2007 r. znowelizowano rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 maja 2004 r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych za przeniesienia i podróże służbowe (Dz. U. Nr 140, poz. 1487). W wyniku wprowadzonych zmian zostały ustanowione nowe należności z tytułu przeniesienia służbowego tj. dodatek za rozłąkę oraz zwrot kosztów przejazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem. Należności te przysługują w związku z przeniesieniem służbowym żołnierza - wyznaczeniem na stanowisko służbowe poza miejscowością stanowiącą siedzibę jednostki wojskowej, w której żołnierz zajmował ostatnio stanowisko służbowe. Należności powyższe przysługują żołnierzom w okresach miesięcznych przez okres pozostawania w rozłące z rodziną (dodatek rozłąkowy) przeniesionym służbowo do miejscowości, do której jest możliwy codzienny dojazd publicznymi środkami transportu (zwrot kosztów przejazdu lub ryczałt). Powyższy stan uległ zmianie od dnia 1 stycznia 2010 r.

Zwrot kosztów przejazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem lub ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu do nowego miejsca pełnienia służby wypłacany był żołnierzowi po objęciu przez niego stanowiska służbowego w nowym miejscu pełnienia służby, na jego pisemny wniosek. Do wniosku o wypłatę należności żołnierz dołączał wymagane dokumenty. Prawo do ww. należności ustalał w drodze decyzji dowódca jednostki wojskowej, o którym mowa w art. 104 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 141, poz. 892 z późn. zm.). Wypłata ww. należności następowała w przypadku spełnienia warunków określonych w § 3 ust. 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 maja 2004 r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych za przeniesienia i podróże służbowe (Dz. U. Nr 140, poz. 1487 z późn. zm.) do 10-go dnia każdego miesiąca, za miesiąc poprzedni na podstawie zatwierdzonego przez dowódcę jednostki wojskowej wykazu żołnierzy. § 3 ust. 3 cytowanego wyżej rozporządzenia stanowi, że żołnierzowi przeniesionemu służbowo do miejscowości, do której jest możliwy dojazd publicznymi środkami transportu, przysługuje zwrot kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem, w wysokości udokumentowanej imiennym biletem miesięcznym na przejazd środkiem publicznego transportu kolejowego lub autobusowego. W przypadku nie przedłożenia biletu, o którym mowa w ust. 3 żołnierz otrzymuje ryczałt (do 31 października 2008 r. - 1/22 ceny imiennego biletu miesięcznego, zaś od 1 listopada 2008 r. - 75% ceny imiennego biletu), zgodnie z § 3 ust. 4. Przedmiotowa należność była wypłacana żołnierzowi w kwocie pomniejszonej o należny podatek dochodowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie podatnika z opodatkowania zwrotu kosztów dojazdu do nowego miejsca pełnienia służby i z powrotem, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy budzi wątpliwości, bowiem zwolnieniu podlegają kwoty otrzymywane przez pracownika z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego a w ocenie Wnioskodawcy kosztami są jedynie:

W ocenie Wnioskodawcy kwoty otrzymywane przez żołnierza z tytułu zwrotu kosztów dojazdów z miejsca pełnienia służby i z powrotem nie stanowią zwrotu kosztów przeniesienia służbowego, w związku z tym nie podlegają zwolnieniu w myśl art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii zwrotu kosztów przejazdu do miejsca pełnienia służby i z powrotem, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw. Zwrot kosztów przejazdu dla żołnierzy zawodowych został przyznany na podstawie § 3 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 maja 2004 r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych za przeniesienia i podróże służbowe (Dz. U. Nr 140, poz. 1487), a co za tym idzie nie może mieć zastosowania zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy stan prawny uległ zmianie od dnia 1 stycznia 2010 r. bowiem prawo do należności z tytułu zwrotu kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem zostało uregulowane w art. 68 ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, a co za tym idzie - zdaniem Wnioskodawcy - możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od dnia 1 stycznia 2010 r. Wnioskodawca nie pobiera zaliczek od należności, o których mowa wyżej bowiem zostało to zapisane w art. 68 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na mocy art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy za przychodu ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 179, poz. 1750 z późn. zm.), żołnierzowi zawodowemu przeniesionemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej w innej miejscowości albo skierowanemu do wykonywania zadań służbowych poza stałym miejscem pełnienia służby lub miejscem zamieszkania przysługują należności za przeniesienia i podróże służbowe.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 maja 2004 r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych za przeniesienia i podróże służbowe (Dz. U. Nr 140, poz. 1487 z późn. zm.) zmienionego z dniem 1 listopada 2007 r. rozporządzeniem z dnia 5 października 2007 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 192, poz. 1389), przeniesienie służbowe oznacza wyznaczenie żołnierza na stanowisko służbowe poza miejscowością stanowiącą siedzibę jednostki wojskowej lub wydzielonego pododdziału, w której żołnierz zajmował ostatnio stanowisko służbowe.

Zgodnie z § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, żołnierzowi przeniesionemu służbowo do miejscowości, do której jest możliwy codzienny dojazd publicznymi środkami transportu, przysługuje zwrot kosztów przejazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem, w wysokości udokumentowanej imiennym biletem miesięcznym na przejazd środkiem publicznego transportu kolejowego lub autobusowego.

W przypadku nieprzedłożenia biletu, o którym mowa w ust. 3, żołnierz otrzymuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu do nowego miejsca pełnienia służby w wysokości 1/22 ceny imiennego biletu miesięcznego na przejazd w klasie II pociągu osobowego, przewidzianego dla najkrótszej odległości pomiędzy stacją (przystankiem) najbliższą miejscu zamieszkania a stacją (przystankiem) najbliższą miejscu pełnienia służby - za każdy dzień wykonywania zadań służbowych w nowym miejscu pełnienia służby (§ 3 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Zatem otrzymane przez żołnierzy świadczenia w postaci zwrotu kosztów przejazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem albo ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu do nowego miejsca pełnienia służby należało zaliczyć do świadczeń wolnych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc natomiast do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2010 r. wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2010 r. zmieniona została ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie żołnierzy zawodowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 179, poz. 1750 z późn. zm.).

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu na stanowisko służbowe poza miejscowością stanowiącą siedzibę jednostki wojskowej lub wydzielonego pododdziału, w której żołnierz zajmował dotychczas stanowisko służbowe przysługują:

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż w nowym stanie prawnym należności z tytułu zwrotu kosztów przejazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby nie zostały wymienione jako należności z tytułu przeniesienia służbowego. Tym samym do tych należności nie będzie miało zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw. Przedmiotowym zwolnieniem są objęte tylko te świadczenia, które wynikają z przepisów innych ustaw nakazujących pracodawcy zwracanie pracownikowi tego rodzaju wydatków.

Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., żołnierzowi zawodowemu zamieszkującemu poza miejscem pełnienia służby w miejscowości, która nie jest miejscowością pobliską w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, przysługuje prawo do zwrotu kosztów codziennych dojazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem.

Jednocześnie zgodnie z upoważnieniem zawartych w art. 68 ust. 8 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, Minister Obrony Narodowej określi, w drodze rozporządzenia:

Stosowne rozporządzenie Minister Obrony Narodowej wydał w dniu 30 kwietnia 2010 r. w sprawie świadczeń socjalno - bytowych dla żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 87, poz. 565). W myśl § 5 pkt 1 i 2 tego rozporządzenia, zwrot kosztów codziennych dojazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem ustala się w formie ryczałtu miesięcznego w wysokości 75% ceny imiennego biletu miesięcznego określonego w cenniku biletów środków komunikacji publicznej, wykonywanych przez przewoźników:

Przy ustalaniu wysokości zwrotu kosztów codziennych dojazdów przyjmuje się najkrótszą trasę kolejową lub autobusową albo łącznie trasę kolejową i autobusową. Z powyższego wynika, iż żołnierze zawodowi uprawnieni są do otrzymania należności z tytułu zwrotu kosztów przejazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby na podstawie ustawy o służbie wojskowej oraz rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej w sprawie świadczeń socjalno - bytowych.

Reasumując, wypłacane od 1 stycznia 2010 r. żołnierzom zawodowym należności z tytułu zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe należności korzystają natomiast ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem obowiązek wypłaty tych należności wynika z przepisów rangi ustawowej.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.