IPPB4/415-33/12-4/SP - Określenie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2012 r. (data wpływu 18 stycznia 2012 r.) uzupełnione pismem z dnia 26 marca 2012 r. (data nadania 27 marca 2012 r., data wpływu 30 marca 2012 r.) na wezwanie z dnia 21 marca 2012 r. (data nadania 21 marca 2012 r., data doręczenia 23 marca 2012 r.) Nr IPPB4/415-33/12-2/SP o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-33/12-2/SP z dnia 23 marca 2012 r. (data nadania 21 marca 2012 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 26 marca 2012 r. (data nadania 27 marca 2012 r., data wpływu 30 marca 2012 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 23 kwietnia 2001 r. małżonka Wnioskodawcy zawarła ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowę przyrzeczenia czyli ekspektatywę przydziału własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W dniu 15 października 2001 r. na konto Spółdzielni Mieszkaniowej zostały przelane przez Wnioskodawcę środki finansowe tytułem wkładu mieszkaniowego dla lokalu.

Ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych z dnia 15 grudnia 2000 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 4, poz. 27), ogłoszona 23 stycznia 2011 r. i wchodząca w życie po upływie 3 miesięcy, tj. 23 kwietnia 2001 r. odbierała spółdzielniom mieszkaniowym możliwość przydzielania spółdzielczego prawa do lokalu.

W związku z tym Spółdzielnia Mieszkaniowa nie mogła i nie podpisała z małżonką Wnioskodawcy umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

Lokal ten został zasiedlony w dniu 23 października 2001 r., o czym świadczy Protokół zdawczo-odbiorczy lokalu, przez Wnioskodawcę wspólnie z małżonką - członkiem Spółdzielni Mieszkaniowej, z którą Wnioskodawca podlega ustrojowi wspólności małżeńskiej.

Ze względu na fakt, iż ustawa z dnia 19 grudnia 2002 r. o zmianie Ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych przywróciła spółdzielniom mieszkaniowym możliwość ustanawiania spółdzielczego własnościowego prawa, w dniu 17 lipca 2003 r. Spółdzielnia podpisała z małżonką Wnioskodawcy umowę o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

Spółdzielcze prawo własności do wyżej wymienionego lokalu stało się przedmiotem sprzedaży w dniu 26 stycznia 2007 r. na podstawie umowy notarialnej sprzedaży.

Przedmiotowe prawo, o którym mowa wyżej wchodziło w skład ustawowej wspólności małżeńskiej Wnioskodawcy i Jego żony i było przedmiotem wspólności majątkowej na podstawie aktu ślubu zawartego w roku 1993.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest zwolniony z 10% zryczałtowanego podatku od sprzedaży nieruchomości właściwie przyjmując datę 15 października 2001 r. za moment nabycia prawa do niniejszej nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, wnosząc wkład budowlany, zasiedlając lokal i otrzymując od Spółdzielni Mieszkaniowej ekspektatywę jako zbywalną, dziedziczną i podlegającą egzekucji wypełnił intencje Ustawodawcy. Według Wnioskodawcy datę 15 października 2001 r. należy uznać za moment ustalenia pięcioletniego okresu zwalniającego, a zatem jest zwolniony z 10% zryczałtowanego podatku.

Wnioskodawca nie uzyskał od Spółdzielni Mieszkaniowej spółdzielczego prawa do lokalu nie w wyniku zaniedbania swojego czy spółdzielni, lecz wyłącznie z tego powodu, że Ustawodawca odebrał spółdzielniom mieszkaniowym możliwość przydzielania spółdzielczego prawa do lokalu ustawą z dnia 15.1 2.2000 r. sprzeczną w tym aspekcie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzeczność ustaw zgodnie z równością konstytucyjną nie może być wykorzystana przeciw podatnikowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

W kontekście powyższego wskazać należy, iż termin 5 letni, o którym mowa wyżej powinien być liczony od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jednocześnie przepisy ww. ustawy nie definiują użytych w tym przepisie pojęć "nabycie" i "wybudowanie". O wybudowaniu można mówić w sytuacji, gdy np. mamy do czynienia z wybudowaniem budynku przez podatnika na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Nabycie rozumiane jest natomiast jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 23 kwietnia 2001 r. małżonka Wnioskodawcy zawarła ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowę przyrzeczenia czyli ekspektatywę przydziału własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W dniu 15 października 2001 r. na konto Spółdzielni Mieszkaniowej zostały przelane przez Wnioskodawcę środki finansowe tytułem wkładu mieszkaniowego dla lokalu. W dniu 23 października 2001 r. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego lokal został zasiedlony przez Wnioskodawcę wspólnie z małżonką - członkiem Spółdzielni Mieszkaniowej, z którą Wnioskodawca podlega ustrojowi wspólności małżeńskiej. W dniu 17 lipca 2003 r. Spółdzielnia podpisała z małżonką Wnioskodawcy umowę o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Spółdzielcze prawo do lokalu wchodziło w skład ustawowej wspólności małżeńskiej Wnioskodawcy i Jego żony. Spółdzielcze prawo do lokalu własnościowego było przedmiotem wspólności majątkowej na podstawie aktu ślubu zawartego w roku 1993. W dniu 26 stycznia 2007 r. dokonano sprzedaży spółdzielczego prawa własności do wyżej wymienionego lokalu.

Należy wyjaśnić, iż zawierając w dniu 23 kwietnia 2001 r. ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowę nie nabyto spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Z chwilą zawarcia przedmiotowej umowy członkowi spółdzielni przysługiwało dopiero roszczenie o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, czyli tzw. ekspektatywa własnościowego prawa do lokalu. Ekspektatywą w prawie cywilnym określa się zatem prawo oczekiwane, prawo tymczasowe, którego treścią jest jedynie przygotowanie i zabezpieczenie ostatecznego nabycia określonego prawa. Tak więc ekspektatywa jest podstawą do uzyskania po zakończeniu budowy lokalu prawa do lokalu (ograniczonego prawa rzeczowego lub prawa własności). Jednakże uzyskanie ekspektatywy prawa do lokalu w żadnym wypadku nie jest równoznaczne z nabyciem tego prawa. Ekspektatywa nie jest też prawem własności do nieruchomości ani spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu. Oznacza to, że brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, aby za datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, od której upływa pięcioletni termin określonym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 można było uznać datę zawarcia umowy przyrzeczenia, czyli ekspektatywa przydziału własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, tj. datę 23 kwietnia 2001 r. Data zawarcia umowy przyrzeczenia ze spółdzielnią nie może być utożsamiana z równoznacznym nabyciem tegoż lokalu, gdyż na podstawie tej umowy Wnioskodawca nie nabył prawa własności do tego lokalu mieszkalnego, a tym samym nie był jeszcze jego prawnym właścicielem.

Za datę nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie można uznać również daty wniesienia wkładu mieszkaniowego.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, zgodnie z art. 244 i 245 § 1 ww. ustawy, stanowi ograniczone prawo rzeczowe, do ustanowienia którego stosuje się przepisy o przeniesieniu prawa własności. Natomiast w myśl art. 245¹ ww. ustawy do przeniesienia ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości potrzebna jest umowa między uprawnionym a nabywcą oraz - jeżeli prawo jest ujawnione w księdze wieczystej - wpis do tej księgi, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 17¹ ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 31 lipca 2007 r., przez umowę o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład budowlany oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni.

W myśl art. 17¹ ust. 2 ww. ustawy, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu może być ustanowione w budynku stanowiącym własność lub współwłasność spółdzielni.

Natomiast na podstawie art. 17¹ ust. 3 tej ustawy, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu powstaje z chwilą zawarcia między członkiem a spółdzielnią umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Umowa powinna być zawarta pod rygorem nieważności w formie pisemnej.

Nie ulega więc wątpliwości, że w Pana przypadku w dniu 17 lipca 2003 r. na podstawie umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nastąpiło nabycie tego prawa. W dniu 23 października 2001 r. protokołem zdawczo-odbiorczym przekazano Panu to mieszkanie jedynie do użytkowania. Fakt przekazania lokalu, na mocy protokołu zdawczo-odbiorczego, jak i dokonanie pełnej wpłaty tytułem wkładu mieszkaniowego nie było równoznaczne z jego nabyciem.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.).

W myśl art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Wspólność ustawowa jest wspólnością łączną. Wspólność ta ustaje jednak z chwilą ustania małżeństwa (np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków). Z tą też chwilą współwłasność łączna przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych. Jak wynika z art. 43 § 1 Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Mając na względzie powyższe okoliczności faktyczne i prawne, w przedstawionym przez Pana stanie faktycznym pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy więc liczyć od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, tj. od końca 2003 r.

W konsekwencji sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego w dniu 26 stycznia 2007 r. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.), zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 powołanej powyżej ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do treści art. 28 ust. 2 i 2 a ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. - podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w związku z tym, że nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpiło z chwilą podpisania umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a więc w dniu 17 lipca 2003 r., przychód z jego sprzedaży dokonanej w dniu 26 stycznia 2007 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie, podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, chyba że spełnił Pan warunki do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e). Zatem daty wniesienia wkładu mieszkaniowego, tj. 15 października 2001 r. nie można utożsamiać jako momentu nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Należy także wskazać, iż z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - niniejsza interpretacja jest wydana dla Wnioskodawcy, jako występującego z wnioskiem. Jeżeli więc uzyskaniem interpretacji indywidualnej zainteresowana jest również żona Wnioskodawcy winna ona wystąpić z osobnym wnioskiem o jej udzielenie i uiścić stosowną opłatę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.