IPPB4/415-325/14-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 17 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (dalej jako: "Bank") jest bankiem krajowym w rozumieniu ustawy - Prawo bankowe wykonującym czynności bankowe, m.in. w zakresie prowadzenia rachunków bankowych na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej otrzymujących na te rachunki renty i emerytury z zagranicy (dalej w skrócie jako: "Klienci"). W takich przypadkach Bank zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: u.p.d.o.f.) jako uznający rachunki bankowe Klientów kwotami świadczeń wypłacanych przez zagraniczne organy zabezpieczenia socjalnego pełni co do zasady funkcje płatnika zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej w skrócie: podatek PIT) z zastosowaniem postanowień zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W stosunku do Klientów otrzymujących renty i emerytury zagraniczne, np. w ramach obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych lub w innych przypadkach, gdzie zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowaniu przewidują opodatkowanie w państwie źródła świadczenia, a nie w państwie miejsca zamieszkania odbiorcy, czyli Klienta (tekst jedn.: Polsce) po otrzymaniu od Klienta odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej ten fakt Bank nie potrąca zaliczek na podatek PIT, bowiem umowa wyłącza prawo do opodatkowania takiego przychodu przez Polskę jako umawiające się państwo. Takie przypadki dotyczą umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę m.in. z Niemcami, Kanadą, Danią, Bułgarią i Norwegią.

Bank oprócz funkcji płatnika pełni funkcje sprawozdawcze sporządzając zgodnie z art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f. informację PIT-11 o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. W powyższych przypadkach, gdy na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przychód z renty/emerytury zagranicznej Klienta nie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT w Polsce powstaje wątpliwość, czy przychód taki powinien być w ogóle wykazywany w informacji PIT-11, tj. jako dochód zwolniony od podatku.

Ponadto Bank wypłacając zagraniczne świadczenia emerytalno - rentowe zobowiązany jest w odniesieniu do świadczeń pochodzących spoza Unii Europejskiej (oraz w przypadku wyboru przez Klienta dobrowolnego potrącania składek na ubezpieczenia zdrowotne) do potrącania składek na ubezpieczenie zdrowotne, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Składka zdrowotna potrącana jest przez płatnika w wysokości 9% podstawy wymiaru i odprowadzana na rachunek ZUS. Składka na ubezpieczenie zdrowotne wpływa na wysokość zaliczki na podatek, którą Bank odprowadza na rachunek odpowiedniego urzędu skarbowego. Zgodnie bowiem z ogólnymi regułami obliczania wysokości zaliczki na podatek przez płatników (art. 35 ust. 9 w związku z art. 27b u.p.d.o.f.) bank odlicza składkę na ubezpieczenie zdrowotne od zaliczki na podatek. Odliczeniu podlega 7,75% podstawy wymiaru.

Składka na ubezpieczenie zdrowotne potrącana jest przy tym także w przypadkach, gdy na podstawie danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Bank nie potrąca zaliczek miesięcznych na podatek PIT (przychód zwolniony lub nie podlegający opodatkowaniu w Polsce na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a nie u.p.d.o.f.). W takich przypadkach (tekst jedn.: braku obowiązku potrącania zaliczek na podatek PIT) powstaje również wątpliwość, czy Bank powinien wykazywać potrącone składki na ubezpieczenie zdrowotne w poz. 68 informacji PIT-11 (wersja 20) jako "składki na ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w przepisach ustawy, podlegające odliczeniu od podatku".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy w sytuacji, gdy na podstawie zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przychód Klienta z renty lub emerytury zagranicznej nie podlega opodatkowaniu w Polsce (Bank nie pełni funkcji płatnika zaliczek na podatek PIT) powinien być on wykazywany w informacji PIT-11 sporządzanej przez Bank na podstawie art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f.

2. Czy w sytuacji, gdy na podstawie zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przychód Klienta z renty lub emerytury zagranicznej nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania w Polsce (Bank nie pełni funkcji płatnika zaliczek na podatek PIT) Bank powinien wykazywać potrącone składki na ubezpieczenie zdrowotne w informacji PIT-11 jako "składki na ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w przepisach ustawy, podlegające odliczeniu od podatku".

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1. przychód Klienta nie podlegający opodatkowaniu na podstawie zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (jak np. renty z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych drugiego umawiającego się państwa) nie powinien być wykazywany w informacji PIT-11.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz treścią informacji PIT-11 (przypisem 4 na tej informacji) płatnicy zaliczek miesięcznych na podatek PIT od rent i emerytur wypłacanych z zagranicy mają obowiązek wykazania w tej informacji przychody podlegające opodatkowaniu w Polsce i dochody zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym informacja PIT-11 nie obejmuje dochodów nie podlegających opodatkowaniu na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Pojęcie "zwolnienia z opodatkowania" oraz "nie podlegania opodatkowaniu" są całkowicie odrębnymi pojęciami na gruncie przepisów prawa podatkowego, w tym przypadku także zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. "Zwolnienie z opodatkowania" na gruncie postanowień przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza zwolnienie danej kategorii dochodu całkowicie z opodatkowania, "nie podleganie opodatkowaniu" odnosi się z kolei do wyłączenia prawa jednego z umawiających się z państw do opodatkowania danej kategorii dochodu rezydenta. Przykłady można znaleźć np. w art. 18 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. W art. 18 ust. 2 tej umowy, znajdujemy zapis zgodnie z którym płatności otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie (tu: w Polsce) z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych drugiego Umawiającego się Państwa (tu: Niemcy), podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie. Jest to przykład "nie podlegania opodatkowaniu". Państwo źródła przychodu zachowuje prawo do opodatkowania całości przychodu rezydenta drugiego umawiającego się państwa. W tym samym artykule (18) znajdujemy z kolei ust. 5 stanowiący, że płatności na utrzymanie, w tym na utrzymanie dzieci, dokonywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw (tu: Niemcy) na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie (tu: Polsce), są zwolnione z opodatkowania w tym drugim Państwie (Polsce). Jest to przykład "zwolnienia z opodatkowania", bowiem przepis umowy nie reguluje tutaj tylko kwestii państwa miejsca opodatkowania, ale wprowadza zasadę, że taka kategoria dochodu ma być zwolniona z opodatkowania w takim państwie. Umowa wprowadza zatem zwolnienie z opodatkowania równorzędne do zwolnień jakie wprowadza np. art. 21 u.p.d.o.f. dla innych rodzajów przychodów. Skutek prawny jest zatem szerszy aniżeli w przypadku przepisów regulujących zasady państwa, w którym dany dochód ma być opodatkowany, bowiem umowa wprowadza dodatkowo zwolnienie z opodatkowania danej kategorii dochodu podatnika.

Rozpatrując powyższe na gruncie u.p.d.o.f. i treści informacji PIT-11 należy uznać, że dochody z art. 18 ust. 2 ww. polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jako nie podlegające opodatkowaniu w Polsce nie powinny być ujmowane w informacji PIT-11, w której powinny znaleźć się jedynie dochody opisane w ust. 5 tego artykułu, ponieważ umowa wprowadza zwolnienie z ich opodatkowania w Polsce.

Co więcej, gdyby Bank zamieszczał w kolumnie "Dochód zwolniony od podatku" w części E informacji PIT-11 (wersja 20) - poz. 37 dochód nie podlegający opodatkowaniu w Polsce to wówczas mógłby powodować błędne rozliczenie podatków Klientów, ponieważ w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania występują różne metody unikania podwójnego opodatkowania dla dochodów osiąganych w drugim umawiającym się państwie, które są wyłącznie opodatkowane w tym państwie i dla tych, które są zwolnione z opodatkowania w państwie rezydencji podatkowej podatnika. Powyższe rozróżnienie wydaje się, że było jednym w ogóle z powodów tego, że w informacji PIT-11 pojawił się wymóg podawania dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższe stanowisko Banku znajduje uzasadnienie również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2014 r. Nr IPPB4/415-823/13-2/JK4.

Ad. 2. potrącone składki na ubezpieczenie zdrowotne od przychodów Klienta z tytułu otrzymywanych rent i emerytur zagranicznych nie podlegających lub zwolnionych z opodatkowania na podstawie zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być wykazywane w informacji PIT-11. Wyłączenie obowiązku wykazywania składek na ubezpieczenie zdrowotne dotyczy jedynie składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie u.p.d.o.f., czyli w przypadku przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 74 u.p.d.o.f.

W przedmiotowej kwestii kluczowa pozostaje interpretacja przypisu 6 do informacji PIT-11 (wersja 20.), zgodnie z którym w poz. 66-69 (poz. 66 dotyczy "składki na ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w przepisach ustawy, podlegające odliczeniu od podatku") nie wykazuje się składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, a w przypadku składek zagranicznych, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz korelującymi z tym przypisem postanowieniami art. 27b u.p.d.o.f.

W oparciu o literalną wykładnię przypisu 6 oraz art. 27b u.p.d.o.f. kierując się argumentacją a contrario należy stwierdzić, że składki na ubezpieczenie zdrowotne potrącane na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych od przychodów nie podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych na podstawie zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być wykazywane w informacji PIT-11 w pozycji "składki na ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w przepisach ustawy, podlegające odliczeniu od podatku", ponieważ wyłączenie prawa do odliczenia składek od podatku zgodnie z art. 27b u.p.d.o.f. odnosi się do tych składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony na podstawie u.p.d.o.f. lub od którego zaniechano poboru na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W praktyce dotyczy to zatem składek od przychodów z rent zagranicznych zwolnionych z podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 74, 91 u.p.d.o.f. Tak jak zostało to przedstawione w stanowisku Banku odnośnie pkt 1 pojęcie "zwolnienia z opodatkowania" i "nie podleganie" są pojęciami rozłącznymi podobnie jak "zwolnienie od podatku na podstawie ustawy" jak i "zwolnienie od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania", skoro prawodawca zarówno na gruncie u.p.d.o.f. jak i samej treści formularza PIT-11 (por. przypisy 4 i 6) rozróżnia te pojęcia to należy uznać, że zamiarem ustawodawcy jest wyłączenie ujmowania w informacjach PIT-11 (a co za tym idzie odliczania od podatku PIT) składek tylko od tych dochodów (przychodów), które są zwolnione z podatku PIT na podstawie ustawy (u.p.d.o.f.). Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (tekst jedn.: ratyfikowana umowa międzynarodowa) jest zgodnie z art. 87 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. jest odrębnym od ustawy źródłem prawa, zatem nie ma podstaw do utożsamiania tych pojęć na gruncie przepisów prawa, w tym u.p.d.o.f.

UZASADNIENIEm prawidłowości takiego stanowiska jest również fakt, że w przypadku dochodów (przychodów) zwolnionych na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania u.p.d.o.f. (art. 27 ust. 8) i same umowy przewidują metodę wyłączenia z progresją jako metodę unikania podwójnego opodatkowania, w świetle której dochód zwolniony z opodatkowania wpływa na wysokość efektywnej stopy procentowej PIT stosowanej do dochodu podlegającego opodatkowaniu PIT w Polsce. Podobnie przy metodzie kredytu podatkowego z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Skoro podatnik łączy w rozliczeniu rocznym swoje dochody to składki potrącone od tego dochodu powinny podlegać odliczeniu. Inaczej jest przy dochodach z rent/emerytur zagranicznych zwolnionych na podstawie u.p.d.o.f. - odliczenie składek w takim przypadku byłoby przejawem niesprawiedliwego opodatkowania, ponieważ dochody takie nie biorą udziału w kalkulacji podatku PIT, jak w przypadku metod unikania podwójnego opodatkowania opisanych powyżej. Zatem możliwość odliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne potrąconych od takich dochodów znajduje swoje uzasadnienie w wykładni racjonalnej (celowościowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.