IPPB4/415-308/12-4/JK2

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2012 r. (data wpływu 12 kwietnia 2012 r.) oraz w piśmie z dnia 24 maja 2012 r. (data nadania 24 maja 2012 r., data wpływu 28 maja 2012 r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 16 maja 2012 r. Nr IPPB4/415-308/12-2/JK2, Nr IPPP3/443-406/12-2/BH (data nadania 17 maja 2012 r., data doręczenia 23 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości zabudowanych działek oraz możliwości przeznaczenia przychodu z tej sprzedaży na własne cele mieszkaniowe - jest nieprawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-308/12-2/JK2, Nr IPPP3/443-406/12-2/BH z dnia 16 maja 2012 r. (data nadania 17 maja 2012 r., data doręczenia 23 maja 2012 r.), tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez wyjaśnienie w zakresie jakich przepisów prawa podatkowego ma być udzielona interpretacja, uiszczenie brakującej opłaty i nadesłanie kserokopii dowodu wpłaty oraz uzupełnienie informacji poprzez złożenie oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Pismem z dnia 24 maja 2012 r. (data nadania 24 maja 2012 r., data wpływu 28 maja 2012 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 2 lipca 2003 r. Wnioskodawca otrzymał aktem darowizny od rodziców dwie działki rolne o łącznej powierzchni około 2,5 ha. Działki zostały przekazane aktem notarialnym. Wnioskodawca w dniu 21 czerwca 2003 r. zawarł związek małżeński. Wspólnie z żoną grunty wykorzystywano dla własnych celów, w tym rekreacyjnych. Wobec tego, że obecnie działki usytuowane są według planu zagospodarowania przestrzennego gminy na terenach przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, działki straciły swoje istotne walory i charakter rekreacyjny. Działek również nie można już sprzedać jako działki rolne. W chwili obecnej brak jest chętnych na kupno tych działek w całości. Osoby zainteresowane kupnem na cele budownictwa mieszkaniowego chcą kupić działki o rozmiarach typowych dla takiego budownictwa, tj. mniejszą, zaś rolnicy nie wykazują zainteresowania do kupna tych działek ze względu na otoczenie, zabudowa domkami jednorodzinnymi. Wobec powyższego Wnioskodawca postanowił grunt rolny podzielić, wyznaczyć wewnętrzną drogę dojazdową, a działki przekształcić na działki budowlane. Na dzień dzisiejszy wyodrębnionych zostało osiem działek:

* 1465/7 i 1466/7 o łącznej powierzchni 0,10 ha,

* 1465/6 i 1466/6 o łącznej powierzchni 0,10 ha,

* 1465/16 i 1466/16 o łącznej powierzchni 0,049 ha,

* 1465/15 i 1466/15 o łącznej powierzchni 0,050 ha,

* 1465/14 i 1466/14 o łącznej powierzchni 0,050 ha,

* 1465/13 i 1466/13 o łącznej powierzchni 0,050 ha,

* 1465/12 i 1466/12 o łącznej powierzchni 0,050 ha,

* 1465/11 1466/11 o łącznej powierzchni 0,10 ha,

Działkę o Nr 1465/6 i 1466/6 Wnioskodawca sprzedał. Z działki o Nr 1466 wyodrębnił działkę wielkości 0,1746 ha z przeznaczeniem na drogę wewnętrzną, dojazdową do pozostałych działek. Część gruntu - 0,0233 ha - zostało przekazane na poszerzenie drogi gminnej. Na trzech działkach o Nr 1465/7 i 1466/7 o łącznej powierzchni 0,10 ha, Nr 1465/16 i 1466/16 o łącznej powierzchni 0,049 ha, Nr 1465/15 i 1466/15 łącznej powierzchni 0,050 ha Wnioskodawca buduje trzy domki mieszkalne jednorodzinne z przeznaczeniem na cele osobiste. Działki o Nr 1465/14 i 1466/14 o łącznej powierzchni 0,050 ha, Nr 1465/13 i 1466/13 o łącznej powierzchni 0,050 ha, mają już pozwolenie na budowę. Pozostałe działki o łącznej powierzchni 1,9083 ha nie zostały jeszcze przekształcone. Nadal są gruntami rolnymi. Wnioskodawca wskazał, iż nie prowadzi działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji dotyczy rozpatrzenia wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy, działki zostały przekazane przez rodziców jako działki rolne. Przez wiele lat służyły rodzinie dla celów rekreacyjnych. Dopiero obecna sytuacja i budowa w pobliżu osiedla domków jednorodzinnych spowodowała, że działki straciły swój charakter, walory i przestały pełnić swoje funkcje rekreacyjne. Wnioskodawca zmuszony został zatem do przekształcenia gruntów na działki budowlane. Obecnie na trzech działkach Wnioskodawca buduje domki jednorodzinne z przeznaczeniem dla siebie i swojej najbliższej rodziny oraz drogę dojazdową do zabudowań. Wnioskodawca zastanawia się również nad sprzedażą wszystkich działek, łącznie z wybudowanymi na nich domkami. W ocenie Wnioskodawcy do sprzedaży tej nie będą miały zastosowania przepisy art. 5b p.d.o.f., gdyż nie można, w tym wypadku, mówić o działalności gospodarczej. Zgodnie z definicją wyżej wymienionego artykułu za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Działki nigdy nie były wykorzystywane dla celów zarobkowych, nie prowadzono na nich żadnej działalności gospodarczej. Dokonując podziału działki na mniejsze oraz wybudowanie na części z nich domków nie niesie ze sobą jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego charakteryzującego prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem art. 5b nie ma w tym przypadku zastosowania. Według Wnioskodawcy osoba fizyczna, która sprzeda kilka działek budowlanych należących do jej osobistego majątku nie prowadzi jeszcze działalności gospodarczej. Dlatego uznać należy, że ewentualną sprzedaż można zaklasyfikować do innego źródła przychodów, mianowicie art. 10 p.d.o.f. Dodatkowo Wnioskodawca uważa, iż sprzedaż domków jednorodzinnych może nastąpić w okresie krótszym niż pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich wybudowanie. Jeśli jednak podatnik, zgodnie z definicją art. 21 p.d.o.f., dochód ze sprzedaży przeznaczy na własne cele mieszkaniowe to dochód taki będzie korzystał ze zwolnienia.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

* pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza,

* pkt 8 - odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Z treści cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu podatnika jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Zatem przychód z tego źródła nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

W kwestii przesłanki braku związku odpłatnego zbycia nieruchomości z wykonywaniem działalności gospodarczej, należy wskazać, iż zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w cytowanym wyżej przepisie art. 5a pkt 6 ustawy wymaga, aby był to jeden z wymienionych w lit. a)-c) rodzajów działalności oraz opierał się na następujących przesłankach:

* zarobkowym celu działalności,

* wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

* prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia "zorganizowany" przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r. I SA/Op18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto należy wskazać, iż w myśl art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W związku z powyższym, istotne jest również dla aktywności zarobkowej podatnika - mieszczącej się w zakresie zdefiniowanym w art. 5a pkt 6 ww. ustawy - nieistnienie przeszkód określonych w art. 5b ust. 1 ustawy. Aby dana aktywność nie została uznana za działalność gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie tych przesłanek.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - działań podjętych przez Pana do właściwego źródła przychodu należało ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o której mowa we wniosku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 2 lipca 2003 r. Wnioskodawca otrzymał aktem darowizny od rodziców dwie działki rolne o łącznej powierzchni około 2,5 ha. Wspólnie z żoną grunty wykorzystywano dla własnych celów, w tym rekreacyjnych. Wnioskodawca postanowił grunt rolny podzielić, wyznaczyć wewnętrzną drogę dojazdową, a działki przekształcić na działki budowlane. Na dzień dzisiejszy wyodrębnionych zostało osiem działek. Wnioskodawca buduje trzy domki mieszkalne jednorodzinne z przeznaczeniem na cele osobiste. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Ponadto Wnioskodawca twierdzi, iż działki nigdy nie były wykorzystywane dla celów zarobkowych, nie prowadzono na nich żadnej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego uznać należy, iż działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny.

Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę, a w szczególności fakt, iż przedmiotowe nieruchomości nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, stwierdzić należy, że zbycie przedmiotowych działek należy rozpatrywać w kontekście przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej wyżej ustawy.

Należy wskazać, iż podział działek na mniejsze nie stanowi ich nabycia, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd czynność ta nie ma wpływu na określenie początku biegu terminu o którym mowa w tym przepisie.

Zatem za datę nabycia działek, powstałych w wyniku podziału, od której liczy się upływ 5-letniego terminu należy uznać 2003 rok. Tym samym pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy w Pana przypadku upłynął z końcem 2008 r.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest również ustalenie momentu nabycia nieruchomości w sytuacji, gdy w jednym roku został nabyty grunt, a w innym wybudowane mają być na tym gruncie domy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, w związku z czym należy odnieść się do definicji nieruchomości zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntami związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Część składowa rzeczy nie może zaś być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 4 k.c.).

Mając na uwadze powyższe przepisy Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, iż w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem (budynkami) stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Datą nabycia nieruchomości jest więc data nabycia gruntu, nie zaś data wybudowania budynku. Tym samym, w omawianej sytuacji bieg terminu pięcioletniego należy liczyć od końca 2003 r., w którym to roku nabyto nieruchomość gruntową.

Skoro sprzedaż nieruchomości wskazanych we wniosku będzie miała miejsce po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, to nie należy jej kwalifikować do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy i kwota uzyskana z tego tytułu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, ewentualna sprzedaż wydzielonych działek, na których zostały wybudowane domki jednorodzinne, nie będzie w ogóle stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie nieruchomości upłynęło pięć lat.

W przypadku Wnioskodawcy bez znaczenia pozostanie fakt wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia domków jednorodzinnych na cele mieszkaniowe. Tym samym, ponieważ nabycie gruntu miało miejsce w 2003 r., nie znajduje zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujący od 1 stycznia 2009 r., który stanowi iż wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku. Należy przy tym zastrzec, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy sprzedaż nieruchomości wypełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Pana w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.