IPPB4/415-295/09/11-7/S/JK3

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1946/09 (data wpływu 19 grudnia 2011 r.) - stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2009 r. (data wpływu 27 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego - jest prawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 8 października 2007 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem kupiła mieszkanie własnościowe. W przedmiotowym mieszkaniu zameldował się tylko mąż w okresie od 8 października 2007 r. do 28 listopada 2008 r. W dniu 13 listopada 2008 r. ww. mieszkanie zostało sprzedane. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mąż Wnioskodawczyni może skorzystać z ulgi meldunkowej, a Wnioskodawczyni nie może. Z kolei art. 21 ust. 22 cytowanej ustawy stanowi, iż zwolnienie, o którym mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Razem z mężem Wnioskodawczyni posiada wspólnotę majątkową, razem mieszkali w ww. mieszkaniu, wszystko co posiadają jest wspólne.

Wnioskodawczyni nadmienia, iż są dwa wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy (sygn. I SA/BD 12/09) i Lublinie (sygn. I SA/LU 622/08), dotyczące wspólnej ulgi meldunkowej dla małżonków, gdzie sąd administracyjny przyznał rację podatnikom o skorzystaniu z ulgi meldunkowej współmałżonka i uznał, iż zwolnienie jednak im przysługuje. Według tych decyzji prawo powinno obowiązywać wszystkich podatników jednakowo.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ustawa nie precyzuje, czy w przypadku małżeństwa wymagany jest meldunek obojga, czy tylko jednego z małżonków, w sytuacji, gdy nieruchomość stanowi majątek wspólny, ulga meldunkowa ma zastosowanie do obojga małżonków. Warunki zwolnienia należy rozpatrywać w stosunku do nich łącznie. Oznacza to, że gdy w lokalu zameldowany był przez wymagany okres tylko jeden z małżonków, także drugi może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, jeśli małżonkowie spełniają pozostałe warunki. Przepis nie stwierdza, czy warunki zwolnienia powinny zaistnieć dla każdego z małżonków z osobna. Takie dodatkowe warunki (konieczność meldunku obojga małżonków) nie wynikają bezpośrednio z przepisów ustawy. Dlatego też warunki zwolnienia należy rozpatrywać w przypadku małżeństwa łącznie dla obu osób, a nie oddzielnie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-295/09-4/JS z dnia 9 lipca 2009 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, iż Wnioskodawczyni nie spełnia warunków do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem sprzedaż będzie w przypadku Wnioskodawczyni stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 30e ww. ustawy.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawczyni w dniu 31 lipca 2009 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawczyni pismem z dnia 31 lipca 2009 r. (data wpływu 3 sierpnia 2009 r.) wezwała tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 4 września 2009 r. Nr IPPB4/415-295/W/09-6/JS (skutecznie doręczonym w dniu 9 września 2009 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Wnioskodawczyni w dniu 29 września 2010 r. (data wpływu 30 września 2010 r.) złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-295/09-4/JS z dnia 9 lipca 2009 r.

Wyrokiem z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1946/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pani A. J. na interpretację Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2009 r. Nr IPPB4/415-295/09-4/JS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż w niniejszej sprawie spór skoncentrował się na zagadnieniu, czy w sytuacji, gdy jeden z małżonków był zameldowany w zbytym lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, drugi małżonek może skorzystać z ulgi podatkowej ustanowionej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pomimo, iż w tym lokalu nie był zameldowany.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Według wskazanego w przytoczonym przepisie ust. 21 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Z kolei w myśl postanowień ust. 22 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Według Skarżącej przez wzgląd na treść ww. ust. 22, z ulgi podatkowej ustanowionej art. 21 ust. 1 pkt 126 mogą skorzystać oboje małżonkowie, jeśli chociaż jeden z małżonków był zameldowany w sprzedanym mieszkaniu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą sprzedaży i spełnione zostały pozostałe warunki zwolnienia. Natomiast według Ministra Finansów, spełnienie warunków zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków, wobec tego skorzystać z ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. może tylko ten z małżonków, który był zameldowany w zbywanym mieszkaniu (zameldowany ma być każdy z małżonków).

W ocenie Sądu w niniejszym sporze rację należy przyznać Skarżącej. Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt 1785/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), który stwierdził, że uznanie przez organ podatkowy, iż przedmiotowe zwolnienie z tzw. ulgi meldunkowej należy oceniać w odniesieniu do każdego z małżonków osobno mogłoby znaleźć aprobatę, gdyby nie zapis zawarty w art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. Skoro w art. 21 ust. 22 ustawodawca postanowił, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to mimo, że warunek zameldowania w zbywanej nieruchomości spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z opłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wtedy zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Błędnie zatem Minister Finansów dokonując interpretacji art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy wywodzi, iż dla skorzystania z "ulgi meldunkowej" przez oboje z małżonków niezbędnym jest aby każdy z nich zameldowany był w zbywanym mieszkaniu przez wymagany okres. Wbrew twierdzeniu organu, stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia w treści art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. Wprost przeciwnie, to właśnie ten przepis przesądza o tym, że zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do obojga małżonków nawet, jeśli warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków.

Zgodnie z twierdzeniem Skarżącej, przyjęta przez Ministra Finansów interpretacja omawianych przepisów powoduje, iż art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. jest zbędny. Tymczasem z założenia racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną, zgodnie z którą każde słowo ujęte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania. Trybunał Konstytucyjny w uchwale W 19/94 z dnia 14 czerwca 1995 r. uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw prawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny. Do takiej zaś sytuacji doszłoby w sytuacji zaakceptowania stanowiska Ministra Finansów zajętego w niniejszej sprawie. Skoro podatnikiem jest każda osoba fizyczna i do niej należy odnosić wszelkie zwolnienia i ulgi to zapis art. 21 ust. 22 odczytany w taki sposób jak to uczynił Minister Finansów należałoby uznać za zbędny. Zdaniem Sądu, powiązanie art. 21 ust. 1 pkt 126 z art. 21 ust. 22 nakazuje przyjęcie, iż zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego dotyczy również małżonka nie spełniającego warunku zameldowania w zbywanym lokalu (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r. I SA/Lu 622/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 12/09, wyrok WSA w Gliwicach sygn. I Sa/GL 215/09).

Zdaniem Sądu, jeśli nawet treść art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. budzi pewne wątpliwości interpretacyjne, to sytuacja ta nie uprawnia organu podatkowego do rozstrzygania ich na niekorzyść podatnika. Zauważyć też trzeba, że wobec treści art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. niezasadne jest dokonywanie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy poprzez pryzmat regulacji zawartej w jej art. 6 ust. 1, jak uczynił to Minister Finansów. Bezsprzecznie małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów, jednak regulacja zawarta w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może wykluczyć stosowania art. 21 ust. 22 tej ustawy, który zresztą nie znosi odrębności opodatkowania małżonków, a jedynie umożliwia skorzystanie z ulgi podatkowej przez każdego z małżonków, jeśli warunek zwolnienia określony w art. 21 ust. 1 pkt 126 został spełniony przez jednego z małżonków.

Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna została dokonana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 u.p.d.o.f., dlatego należało wyeliminować ją z obrotu prawnego.

Ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej organ dokonujący interpretacji winien uwzględnić stanowisko zaprezentowane przez Sąd.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1946/09 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Na mocy art. 8 ust 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienionej, w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Wobec tego do opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytej w 2007 r. - w związku z treścią powołanego uprzednio przepisu przejściowego - będą miały zastosowanie poniżej przytoczone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Zaznaczyć należy, iż na mocy przepisu art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy.

Wobec powyższego zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Zgodnie z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

W rozumieniu przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.) spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków powoduje, iż z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Przedmiotowe zwolnienie będzie miało zastosowanie również w stosunku do drugiego małżonka, który tego warunku nie spełnia.

Podsumowując powyższe ustalenia oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1946/09, należy stwierdzić, iż Wnioskodawczyni może skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt zameldowania przez męża Wnioskodawczyni w zbywanym lokalu powoduje, że przychód (dochód) z jego zbycia w całości korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., zostało złożone w wymaganym terminie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.