IPPB4/415-290/13-3/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2013 r. (data wpływu 30 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego w związku z pracą w Komisji Arbitrażowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego w związku z pracą w Komisji Arbitrażowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W NATO funkcjonuje Program Inwestycyjny NATO w Dziedzinie Bezpieczeństwa (angielska skrócona nazwa - NSIP). Celem programu jest pozyskanie i zwiększenie zdolności wojskowych (operacyjnych), Sojuszu. Cel ten realizowany jest poprzez realizację w ramach NSIP projektów inwestycyjnych w infrastrukturę wojskową, (systemy łączności i dowodzenia itp.) na terenie państw członkowskich, w tym w Polsce. Organy NATO w formie jednostronnej decyzji (deklaracji) autoryzują państwo członkowskie do realizacji projektu inwestycyjnego na swoim terytorium ze środków programu NSIP, przekazując na ten cel środki finansowe. Program NSIP i projekty wchodzące w skład programu ma więc charakter pomocy bezzwrotnej. Podstawowym sposobem realizacji projektów jest przeprowadzenie przetargu międzynarodowego, według ściśle ustalonej procedury NATO ("Procedura przetargu międzynarodowego" o sygnaturze AC/4-D/2261). W przetargu mają prawo brać udział firmy z wszystkich państw członkowskich NATO. Ta sama procedura przetargowa NATO określa również sposoby rozpatrywania odwołań i protestów firm, których oferty zostały odrzucone w trakcie przetargu. W przypadku, kiedy firmy te pochodzą z państw NATO innych niż państwo organizatora przetargu, sprawa rozstrzygnięcia odwołania nabiera charakteru sporu międzynarodowego. Organy N. formalnie deklarują powstanie sporu międzynarodowego, co jednocześnie powoduje wstrzymanie prac nad realizacją danego projektu. Do rozstrzygnięcia sporu Sekretarz Generalny N. powołuje trzyosobową komisję, zwaną Komisją Arbitrażową, w skład której wychodzą przedstawiciele państw niezaangażowanych w spór. Komisja wydaje orzeczenie-decyzję, która obowiązuje obie strony. Decyzja komisji jest ostatecznym rozstrzygnięciem sporu, brak jest możliwości wniesienia odwołania (jednoinstancyjność). Prace komisji muszą się zakończyć w ciągu 28 dni od daty jej powołania. W Sojuszu w 2012 r. powstał spór pomiędzy Grecją, krajem który w formie jednostronnej deklaracji N. otrzymał do realizacji na swoim terytorium projekt NSIP i zobowiązany został do przeprowadzenia przetargu międzynarodowego, a Francją. Oferta firmy francuskiej została odrzucona w przetargu na realizację projektu inwestycyjnego NSIP. Strona francuska złożyła protest w tej sprawie, co spowodowało wstrzymanie rozstrzygnięcia przetargu i tym samym realizacje projektu. Zgodnie z przedstawioną wyżej procedurą Sekretarz Generalny N. powołał Komisję Arbitrażową do rozstrzygnięcia tego sporu, wyznaczając Wnioskodawcę imiennie do jej składu. Wnioskodawca jest oficerem, pracownikiem Stałego Przedstawicielstwa Rzeczypospolitej Polskiej przy N. w Brukseli o statusie dyplomatycznym i jednocześnie członkiem komitetów, zajmujących się zarządzaniem zasobami N. (wydatkami bieżącymi, zasobami ludzkimi i inwestycjami). Zakres działania komisji określony jest w przywołanej wyżej procedurze (AC/4-D/2261) i nakazuje zbadanie, czy odrzucona oferta była zgodna z wymaganiami określonymi w dokumentacji przetargowej, lub czy nie zaszły inne powody, dla których oferta nie spełnia wymagań. Zgodnie z procedurą, komisja w swojej pracy musi kierować się następującymi zasadami przetargu międzynarodowego:

* wspierać terminową realizację projektów NSIP, tak aby potrzeby operacyjne NATO zostały spełnione, a dostępne zasoby wykorzystane w sposób efektywny;

* wspierać szerokie uczestnictwo kwalifikowanych firm w programie NSIP;

* unikać dyskryminacji firm uczestniczących w realizacji programu NSIP.

Po dogłębnej analizie sporu, komisja arbitrażowa wydała decyzję, o odrzuceniu protestu. Komisja nakazała kontynuację przetargu i terminowe zakończenie realizacji projektu. Organy NATO przyznały członkom komisja arbitrażowej honorarium za wykonaną pracę w zakresie rozstrzygnięcia sporu. Honorarium zostało wypłacone w Brukseli, ze środków NATO przeznaczonych na realizację projektu NSIP realizowanego w Grecji. Dodatkowo Sekretarz Generalny wystosował list do członków komisji arbitrażowej, w którym wyraził podziękowanie za wkład wniesiony w realizację programu NSIP.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie w postaci honorarium, otrzymane w 2012 r. w związku w pracą w Komisji Arbitrażowej polegającą na rozstrzygnięciu sporu, którego rozstrzygnięcie umożliwiało realizację projektu programu NSIP podlegało zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, honorarium podlega zwolnieniu z podatku od podatku dochodowego od osób fizycznych, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ Wnioskodawca bezpośrednio realizował cel programu NSIP, o charakterze pomocy bezzwrotnej, przyczyniając się do terminowej realizacji projektu, który miał osiągnąć/zwiększyć zdolności wojskowe (operacyjne) N. Zgodnie z procedurami, bez decyzji komisji wydanej w ciągu przepisowych 28 dni, realizacja projektu nie byłaby możliwa. Wnioskodawca otrzymał honorarium bezpośrednio ze środków programu NSIP przeznaczonych na realizacje projektu, w sprawie którego toczył się spór, wypłaconych przez organy NATO w Brukseli, tzn. od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, jest więc bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Fakt realizacji celów programu został potwierdzony przez Sekretarza Generalnego NATO, w liście przesłanym członkom komisji, w którym podziękował za wkład wniesiony do programu NSIP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W związku z powyższym warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Sekretarz Generalny NATO powołał Komisję Arbitrażową do rozstrzygnięcia sporu, wyznaczając Wnioskodawcę imiennie do jej składu. Organy NATO przyznały członkom komisja arbitrażowej honorarium za wykonaną pracę w zakresie rozstrzygnięcia sporu. Honorarium zostało wypłacone w Brukseli, ze środków NATO przeznaczonych na realizację projektu NSIP realizowanego w Grecji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż spełnione zostało kryterium podmiotu, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można jednak podzielić opinii Wnioskodawcy o spełnieniu przesłanki określonej w lit. b w art. 21 w ust. 1 w pkt 46 ustawy, zwłaszcza biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Na przestrzeni lat w orzecznictwie ugruntował się bowiem pogląd, odmienny od wcześniej prezentowanego przez organy podatkowe, iż zwolnieniem podatkowym nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, że "nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań" (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku "bezpośredniości" widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1265/09, z 13 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2564/10, z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2326/10, z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2608/10 oraz z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt II FSK 198/11.

Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Z wniosku wynika, iż Sekretarz Generalny NATO powołał Komisję Arbitrażową do rozstrzygnięcia sporu, wyznaczając Wnioskodawcę imiennie do jej składu. Wnioskodawca jest oficerem, pracownikiem Stałego Przedstawicielstwa Rzeczypospolitej Polskiej przy NATO w Brukseli o statusie dyplomatycznym i jednocześnie członkiem komitetów, zajmujących się zarządzaniem zasobami NATO (wydatkami bieżącymi, zasobami ludzkimi i inwestycjami). Zakres działania komisji określony jest w przywołanej wyżej procedurze (AC/4-D/2261) i nakazuje zbadanie, czy odrzucona oferta była zgodna z wymaganiami określonymi w dokumentacji przetargowej, lub czy nie zaszły inne powody, dla których oferta nie spełnia wymagań. Organy NATO przyznały członkom komisja arbitrażowej honorarium za wykonaną pracę w zakresie rozstrzygnięcia sporu.

Zatem Wnioskodawca, wykonywał jedynie czynności związane z projektem na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej umowy) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie nie jest Wnioskodawca.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody osób zatrudnionych na podstawie umów tychże podmiotów. Osoba taka otrzymuje wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż wynagrodzenie Wnioskodawcy otrzymane w związku z pracą w Komisji Arbitrażowej nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od stany faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.