IPPB4/415-290/12-2/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2012 r. (data wpływu 2 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczeń przyznanych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracownika - jest prawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczeń przyznanych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracownika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca organizuje dla swoich pracowników szkolenia wyjazdowe, jedno lub kilkudniowe. Szkolenia te związane są:

Wszystkie ww. wyjazdy szkoleniowe związane są z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Organizowane są w ciągu trwania tygodnia roboczego bądź w weekendy. Na każdy z takich wyjazdów szkoleniowych pracownicy, którzy w nim uczestniczą otrzymują delegację służbową zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.). Ponadto pracodawca do każdego wyjazdu szkoleniowego sporządza imienną listę obecności pracowników na szkoleniu wyjazdowym.

W ramach tych wyjazdów pracodawca poza obowiązkowym udziałem w zajęciach szkoleniowych zapewnia wyżywienie w formie tzw. "szwedzkiego stołu", czyli zgodnie z zasadą wolnego wyboru, transport i nocleg. Ponadto w trakcie kilkudniowych wyjazdów szkoleniowych uczestnikom stawiane są do dyspozycji różnego rodzaju obiekty sportowo-rekreacyjne, w jakie wyposażone są ośrodki szkoleniowe (hotele), np. basen, sauna, bilard, oraz inne formy wspólnego spędzenia czasu. Zarówno z obiektów sportowo-rekreacyjnych jak i innych formach wspólnego spędzenia czasu pracownicy korzystają na zasadzie pełnej dowolności. Zakres udostępnionych świadczeń uzależniony jest od rodzaju dodatkowych usług oferowanych nieodpłatnie (w ramach pakietu podstawowego) przez ośrodki szkoleniowe lub hotel w związku z nabyciem, np. usług noclegowych lub szkoleniowych.

Ze wszystkich ww. świadczeń pracownicy korzystają jednak w zależności od potrzeb i chęci, w pełnym wymiarze, częściowo bądź w ogóle nie korzystają, W przypadku bowiem, gdy np. szkolenie organizowane jest w niewielkiej odległości od miejsca zamieszkania pracownika bardzo często dojeżdża on codziennie wyłącznie na zajęcia, własnym środkiem transportu lub korzystając z komunikacji publicznej.

Wnioskodawca ponosi co do zasady, koszty związane z organizacją i przebiegiem szkoleń, tj. opłaty za samo szkolenie, przejazd, zakwaterowanie, wyżywienie. Koszty tego rodzaju szkoleń pokrywane są na podstawie odpowiednich faktur VAT wystawianych przez, np. przewoźników, ośrodki szkoleniowe (hotele), firmy szkoleniowe, a także firmy gastronomiczne i cateringowe w zależności od przyjętej formy organizacji danego wyjazdu szkoleniowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego, cała wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracownika korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą powszechnego opodatkowania, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 jednym ze źródeł przychodów określonych w ww. ustawie, jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z postanowieniami art. 11 ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, co do zasady, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla potrzeb przedmiotowej ustawy w sposób jednoznaczny zdefiniowane zostało również pojęcie przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Zgodnie z definicją zawartą w art. 12 ust. 1 za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności; wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za przychody ze stosunku pracy uznaje się zatem, co do zasady, wszystkie otrzymywane przez pracownika świadczenia, wynikające z zawartej umowy, bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.

W świetle powyższego również wartość świadczeń otrzymywanych przez pracownika na dokształcanie i podnoszenie kwalifikacji zawodowych winna, co do zasady, stanowić przychód ze stosunku pracy.

Od tej ogólnej zasady, jak to już zostało powiedziane wcześniej, przewidziane zostały jednak wyjątki.

Stosowny katalog świadczeń korzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określony został m.in. w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 tej ustawy, wolna od podatku dochodowego jest m.in. wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Do odrębnych przepisów (z uwagi na brak uregulowań w tym zakresie w przepisach szczególnych), należy zaliczyć ustawę z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) wraz z aktami wykonawczymi do tej ustawy.

Stosowne uregulowania dotyczące podnoszenia kwalifikacji zawodowych zawarte zostały w art. 103¹-103⁶ ustawy - Kodeks pracy.

W myśl art. 103¹ § 1 tej ustawy, przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

Zauważyć również należy w tym miejscu, iż zgodnie z aktualnie obowiązującymi uregulowaniami zawartymi w art. 103¹-103⁶ Kodeksu pracy zakres świadczeń przysługujących pracownikom zależy od tego, czy pracownik:

* podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą bądź

* zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy.

Zgodnie z postanowieniami art. 103¹ § 2 i 3 pracownikowi, który podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą przysługuje urlop szkoleniowy i zwolnienie z całości lub z części dnia pracy, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, które nie korzysta ze zwolnienia.

Ponadto stosownie do treści art. 103³ Kodeksu pracy pracodawca może równie przyznać pracownikowi dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za:

* kształcenie,

* przejazd,

* podręczniki,

* zakwaterowanie,

- i świadczenia te zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystają ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem.

Z kolei pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy, może być przyznane jedynie zwolnienie z całości lub części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia i urlop bezpłatny w wymiarze ustalonym w porozumieniu zawieranym między pracodawcą i pracownikiem - art. 103⁶ Kodeksu pracy.

Natomiast ewentualne dodatkowe świadczenia pracodawcy, polegające np. na opłaceniu kosztów kształcenia pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy nie są objęte zwolnieniem od podatku określonym w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w rezultacie stanowią przychód tej osoby ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przedmiotowym stanie faktycznym, pracownicy delegowani są na szkolenia na podstawie skierowania przez zakład pracy. Tematyka wybranych szkoleń związana jest z pracą jaką wykonują pracownicy, tj. z zakresem wykonywanych przez nich obowiązków. Szkolenie odbywa się poza miejscem zamieszkania pracowników. Wnioskodawca ponosi koszty związane z organizacją i przebiegiem całego szkolenia, tj. zarówno opłaty za samo szkolenie, jak i przejazd, zakwaterowanie i wyżywienie. W ramach ponoszonych opłat za świadczenia podstawowe (tekst jedn.: w ramach pakietu np. za noclegi lub szkolenie), stawiane są do dyspozycji uczestników szkolenia również dodatkowe nieobowiązkowe świadczenia polegające na możliwości skorzystania z niektórych obiektów sportowo-rekreacyjnych, w jakie wyposażone są ośrodki szkoleniowe lub hotele, np. basen, sauna, bilard, oraz inne formy wspólnego spędzenia czasu.

Według Wnioskodawcy, stosownie natomiast do treści przedstawionych powyżej uregulowań prawnych w przypadku, gdy pracownik podnosi swoje kwalifikacje zawodowe poprzez zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, wszystkie przyznane mu, zgodnie z odrębnymi przepisami prawa, przez pracodawcę, dodatkowe świadczenia (poza np. zwolnienie z całości lub z części dnia pracy), korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawowy zakres świadczeń, jakie korzystają z tego zwolnienia enumeratywnie określony został w art. 103³ Kodeksu pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwość zastosowania stosownego zwolnienia do takich świadczeń jak opłaty za szkolenie, przejazd, zakwaterowanie, wyżywienie, nie powinny budzić żadnych wątpliwości.

Wnioskodawca zaznacza, iż przytoczone powyżej postanowienia art. 103³ Kodeksu pracy zawierają jedynie przykładowy katalog dodatkowych świadczeń, jakie pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe, zgodnie z art. 103¹-103⁶ Kodeksu pracy. Stosownie, więc do treści tego uregulowania w opinii Wnioskodawcy, możliwe jest przyznanie innych dodatkowych świadczeń, które to również korzystać będą ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy o podatku dochodowym.

Z treści przedstawionego powyżej stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż, stawiane do dyspozycji uczestników szkolenia dodatkowe, nieobowiązkowe świadczenia, takie jak możliwość skorzystania z niektórych obiektów sportowo-rekreacyjnych, w jakie wyposażone są ośrodki szkoleniowe lub hotele, np. basen, sauna, bilard, oraz inne formy wspólnego spędzenia czasu, w sposób nierozerwalny wkalkulowywane są w ceny za takie świadczenia jak usługi szkoleniowe lub noclegowe. Oferowane są w tzw. pakiecie. Ośrodek szkoleniowy (hotel) chcąc uatrakcyjnić swoją ofertę w ramach zwykłej usługi szkoleniowej lub noclegowej oferuje dodatkowo szerszy zakres świadczeń, za które nie pobiera dodatkowych opłat.

W świetle powyższego wyodrębnienie cen (wartości) poszczególnych rodzajów tych świadczeń jest praktycznie niemożliwe.

Według Wnioskodawcy, niemożliwe jest również praktycznie w żaden sposób przyporządkowanie konkretnego świadczenia do konkretnego pracownika, gdyż udział w nich jest zupełnie dobrowolny. Ponadto pracownicy korzystają z tych świadczeń w bardzo różnym zakresie. Są wśród nich tacy, którzy korzystają ze wszystkich postawionych im do dyspozycji świadczeń w pełnym zakresie, ale są również tacy, którzy korzystają tych świadczeń tylko w części bądź nie korzystając wcale.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przedstawionym stanie faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy, ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym wynikającego z postanowień art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystać winna cała wartość świadczeń przyznanych pracownikom zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracownika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.