IPPB4/415-29/12/13-12/S/JK2 - Określenie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3312/12 (data wpływu 16 sierpnia 2013 r.) - stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2011 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 13 stycznia 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 13 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 29 lutego 2012 r. (data nadania 29 lutego 2012 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do zadanego pytania.

Pismem z dnia 16 marca 2012 r. (data nadania 17 marca 2012 r., data wpływu 23 marca 2012 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe.

Z uwagi na brak zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej wezwanie z dnia 29 lutego 2012 r., tut. Organ złożył celem wyjaśnienia w dniu 23 marca 2012 r. do Poczty Polskiej pisemną reklamację.

W odpowiedzi na powyższe, Poczta Polska S.A. w piśmie z dnia 18 maja 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 21 maja 2012 r.) poinformowała, że reklamacja przesyłki została rozpatrzona i uznana za uzasadnioną. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego reklamowaną przesyłkę uznano za zaginioną.

Jak wynika z powyższego, wezwanie z dnia 29 lutego 2012 r. nie zostało Wnioskodawcy doręczone.

W związku z czym, pismem z dnia 29 maja 2012 r. (data nadania 29 maja 2012 r., data doręczenia 6 czerwca 2012 r.) ponownie wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do zadanego pytania.

Pismem z dnia 7 czerwca 2012 r. (data nadania 8 czerwca 2012 r., data wpływu 14 czerwca 2012 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. braki w terminie.

Z uwagi na brak zwrotnego potwierdzenia przez adresata odbioru przesyłki zawierającej wezwanie z dnia 29 maja 2012 r. w dniu 14 czerwca 2012 r. została złożona pisemna reklamacja do Poczty Polskiej S.A.

W odpowiedzi na powyższe Poczta Polska S.A. z dnia 26 czerwca 2012 r., działając na podstawie art. 17 Światowej Konwencji Pocztowej - Genewa 2008 oraz art. RL 150 Regulaminu poczty listowej - Berno 2008, poinformowała, że reklamacja ww. przesyłki została rozpatrzona i uznana za nieuzasadnioną. Na podstawie przeprowadzonego postępowania reklamacyjnego, w tym informacji udzielonej przez operatora pocztowego Wielkiej Brytanii ustalono, że reklamowana przesyłka została doręczona w dniu 6 czerwca 2012 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Dnia 3 sierpnia 2006 r. na mocy umowy sprzedaży Wnioskodawca nabył samodzielny lokal mieszkalny (Nieruchomość 1) wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (Akt Notarialny z dnia 3 sierpnia 2006 r.) o łącznej powierzchni użytkowej 52,79 m² za łączną kwotę 172.706,24 zł brutto. Część ceny została zapłacona z kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Wnioskodawcę w B. Podczas kupna Wnioskodawca wniósł o założenie dla owej nieruchomości (lokalu mieszkalnego) nowej księgi wieczystej. Wnioskodawca lokal nabył będąc stanu wolnego. Jako żonaty, dnia 29 stycznia 2010 r. na mocy umowy sprzedaży (Akt Notarialny z dnia 29 stycznia 2010 r.) Wnioskodawca dokonał zbycia owego lokalu za cenę łączną 417.000,00 zł, w tym 12 000,00 zł za udział w garażu wielostanowiskowym. W umowie sprzedaży nieruchomości zawarta jest informacja o wpisie w dziale IV księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości hipoteki umownej kaucyjnej do kwoty 150.000,00 zł na rzecz B. Należna część ceny w kwocie 53.140,55 zł została przeznaczona na spłatę zadłużenia wobec B. z tytułu zaciągniętego kredytu. Spłata zadłużenia nastąpiła 29 stycznia 2010 r. Kwota ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego w wysokości 405.000,00 zł została w całości przeznaczona przez Wnioskodawcę na:

1. Spłatę zadłużenia wobec B. z tytułu zaciągniętego kredytu.

2. Pokrycie kosztów związanych ze sprzedażą owej nieruchomości.

3. Nabycie przez Wnioskodawcę wraz z żoną domu mieszkalnego (Nieruchomość 2, o której mowa poniżej) na terytorium Wielkiej Brytanii.

4. Na remont i modernizację nabytej na terytorium Wielkiej Brytanii Nieruchomości 2.

5. Spłatę części kredytu i odsetek od kredytu zaciągniętego w celu kupna Nieruchomości 2 w Banku mającym siedzibę na terenie Wielkiej Brytanii (B.).

W dniu 30 czerwca 2010 r. Wnioskodawca nabył wraz z żoną prawo własności nieruchomości w Southampton za kwotę 157.000,00 funtów szterlingów. Przedmiotowa cena za nieruchomość została uiszczona ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w Polsce (Nieruchomość 1) oraz kredytu udzielonego przez B. Do dnia złożenia wniosku Wnioskodawca nie zapłacił podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do przychodów uzyskanych ze sprzedaży części mieszkalnej nieruchomości. W dniu 10 lutego 2010 r. Wnioskodawca złożył oświadczenie wobec Urzędu Skarbowego o znajomości obowiązków podatkowych wynikających z faktu zbycia nieruchomości. Ponadto dnia 25 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca zapłacił podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w garażu wielostanowiskowym (Akt Notarialny z dnia 29 stycznia 2010 r.).

W dniu sprzedaży Wnioskodawca mieszkał w Wielkiej Brytanii. Chcąc nabyć nieruchomość w nowy miejscu zamieszkania, Wnioskodawca zmuszony był sprzedać wspomnianą wcześniej nieruchomość.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym powyżej przypadku uzyskania przychodów ze sprzedaży Nieruchomości 1 w Polsce i w sytuacji przeznaczenia tych środków w całości na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w celu nabycia Nieruchomości 1 (na rzecz B.), nabycie (wraz z żoną), remont i modernizację Nieruchomości 2 (dom mieszkalny na terenie Wielkiej Brytanii) oraz spłatę części kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego w celu kupna Nieruchomości 2, możliwe jest skorzystanie przez Wnioskodawcę ze zwolnienia podatkowego od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca dnia 3 stycznia 2006 r. dokonał nabycia Nieruchomości (lokal mieszkalny we Wrocławiu). Dnia 29 stycznia 2010 r. dokonał odpłatnego zbycia tejże nieruchomości.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów było odpłatne zbycie nieruchomości. Odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r. regulował zwolnienie przedmiotowe od podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z którym zwolnieniu podlegały przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. Według Wnioskodawcy z analizowanego stanu faktycznego wynika, iż co do zasady może On skorzystać z dobrodziejstwa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Przepis ten wprowadza jednakże istotne ograniczenie co do zakresu terytorialnego reinwestycji środków ze sprzedaży nieruchomości, przewidując konieczność ich przeznaczenia na nabycie nieruchomości położonej w granicach Rzeczypospolitej Polskiej. Mając jednak na uwadze fakt przynależności Polski do Wspólnot Europejskich, przedmiotowe zagadnienie prawne wymaga analizy również pod względem zgodności prawa wewnętrznego, w tym przepisów u.p.d.o.f., z normami prawa wspólnotowego. Analiza ta wykazuje, iż w systemie prawa wspólnotowego nie ma przepisu, który wprost regulowałby sytuację prawną Wnioskodawcy, a w szczególności przewidywałby zwolnienie przychodów ze sprzedaży nieruchomości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 28 października 2006 r., sygnatura C 345/2005, w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Portugalskiej rozpoznając sprawę o analogicznym stanie prawnym, uznał, iż prawo krajowe Portugalii, uzależniając zwolnienie podatkowe od reinwestowania uzyskanych ze zbycia nieruchomości środków w nabycie innej nieruchomości w Portugali, narusza zasady prawa wspólnotowego.

W świetle powyższego Wnioskodawca podnosi, że osoba podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce ma prawo wykonywania zatrudnienia lub ogólnie, korzystania z przysługującego jej prawa podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim. Jednak art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zgodnie z Wyrokiem TS może ograniczać wykonywanie tych praw ze względu na jego zniechęcający skutek względem podatników zamierzających kupić nieruchomość w celu osiedlenia się w innym państwie członkowskim niż Rzeczpospolita Polska. Oczywiste jest bowiem, że podatnik, który decyduje się dokonać sprzedaży posiadanej przez siebie nieruchomości mieszkalnej położonej w Polsce w celu przeniesienia miejsca swego zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego i nabycie tam innej nieruchomości przeznaczonej na mieszkanie w ramach wykonywania praw przyznanych mu na mocy art. 39 WE i 43 WE poddany jest na gruncie podatkowym niekorzystnemu traktowaniu w porównaniu z osobą która zachowuje miejsce swego zamieszkania w Polsce. Ta różnica w traktowaniu w zakresie opodatkowania przychodów ze zbycia nieruchomości mogąca mięć wpływ na majątek podatnika pragnącego przenieść miejsce swego zamieszkania poza Polskę może w konsekwencji zniechęcić go do dokonania tego rodzaju zmiany. Wynika z tego, że uzależniając możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości służących jako własne i stałe miejsce zamieszkania podatnika lub członków jego gospodarstwa domowego od warunku by uzyskane przychody zostały ponownie zainwestowane w nabycie nieruchomości położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepisy u.p.d.o.f., a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 32 tej ustawy mogą być przeszkodą dla swobodnego przepływu pracowników oraz dla swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, gwarantowanych w art. 39 WE i 43 WE. Wreszcie w odniesieniu do osób nie wykonujących działalności zarobkowej, ten sam wniosek z identycznych powodów nasuwa się w związku z treścią art. 18 WE, zgodnie z którym obywatel Unii Europejskiej ma prawo swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe uwagi odnoszą się również wprost do postanowień Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (Dz. U.UE.L z 1994 r. Nr 1 poz. 3 z późn. zm.) (PEOG), w którym zasady zakazujące ograniczania swobody przepływu i swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej ustanowione w art. 28 i 31 PEOG są takie same jak zasady ustanowione w art. 39 WE i 43 WE. Ze wszystkich przedstawionych powyżej względów za Wyrokiem TS należy uznać, iż art. 21 ust. 1 pkt 32 jest sprzeczny z art. 18 WE, art. 39 WE, art. 43 WE jak również art. 28 PEOG i art. 31 PEOG w zakresie w jakim uzależnia skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości od warunku by uzyskane przychody zostały ponownie za inwestowane na nabycie nieruchomości położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego postanowienia WE automatycznie wyłączają stosowanie jakichkolwiek sprzecznych z nimi aktów prawa krajowego (vide: wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie 106177 "Simmenthal"). Jednakże, co istotne w Wyroku TS nie zostało zakwestionowane samo zwolnienie przedmiotowe przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości od podatku dochodowego, lecz wyłącznie uzależnienie (uwarunkowanie) tego zwolnienia od konieczności reinwestycji środków na terytorium państwa członkowskiego, na którym była położona zbywana nieruchomość. Ponadto, zgodnie z art. 18 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), każdy obywatel Unii ma prawo do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich, z zastrzeżeniem ograniczeń i warunków ustanowionych w samym Traktacie i środkach przyjętych w celu jego wykonania. Z kolei art. 39 TWE ustanawia zasadę swobody przepływu pracowników wewnątrz Wspólnoty, zaś znajdujący się w tym samym tytule III art. 43 ustanawia zasadę swobody przedsiębiorczości. Żaden przepis prawa krajowego nie może naruszać tych fundamentalnych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego, przy czym takie naruszenie istnieje zarówno wtedy, gdy prawo krajowe wprost ogranicza te zasady ustanawiając np. zakaz przemieszczania się jak też wtedy, gdy prawo krajowe w sposób pośredni faktyczny prowadzi do skutku ograniczającego te zasady, gdyż niekorzystnie różnicuje sytuację prawną obywatela w zależności od pewnych kryteriów niedopuszczalnych z punktu widzenia wymogów prawa wspólnotowego. Takim kryterium jest m.in. kryterium położenia nabywanej nieruchomości, jeśli ma ono znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej obywatela. Jeśli zatem prawo krajowe uzależnia skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od tego czy inna nabywana nieruchomość (lokal) znajduje się w kraju, czy też poza nim, to w ten sposób prowadzi de facto do skutku zniechęcającego do nabywania nieruchomości (lokalu) w innym państwie członkowskim, a dalej - do ograniczenia swobody przemieszczania się, podejmowania zatrudnienia oraz prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Wspólnoty. W prawie krajowym nie mogą tymczasem istnieć przepisy naruszające wymienione zasady, chyba że służą one celowi leżącemu w interesie publicznym i są właściwe (proporcjonalne) dla osiągnięcia tego celu. Po 1 maja 2004 r. obywatelom i podatnikom polskim przysługuje prawo odwołania się wprost do prawa wspólnotowego w tych sytuacjach, gdy prawo krajowe jest z nim sprzeczne. Co więcej, uprawnienie do odmowy zastosowania prawa krajowego ma w takim wypadku nie tylko sąd krajowy, ale też organ administracji podatkowej. Wskazać w tym zakresie można na orzecznictwo ETS (np. wyrok C-97/90 Lennertz). Także orzecznictwo sądów administracyjnych (w tym WSA w Warszawie) konsekwentnie potwierdza, że uprawnienie (i jednocześnie obowiązek) odmowy zastosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym przysługuje nie tylko sądom, ale też organom administracji podatkowej (np. wyrok z dnia 11 kwietnia 2008 r. sygn. III SA/Wa 263/08, Monitor Podatkowy 2008/6/6). Na tym właśnie polega zasada prymatu prawa wspólnotowego. Ponadto, udzielając interpretacji indywidualnej w podobnej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 942/09 z dnia 14 września 2009 r. (data wpływu 9 maja 2011 r.) na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2008 r. (data wpływu 24 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w Polsce na nabycie nieruchomości w Londynie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe prowadzi do wniosku, że nabywając w 2010 r. budynek mieszkalny w Wielkiej Brytanii powinien być przez prawo krajowe potraktowany w ten sam sposób, w jaki zostałby potraktowany w razie nabycia budynku mieszkalnego w Polsce.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego IPPB4/415-29/12-8/JK2 z dnia 3 sierpnia 2012 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości wydatkowanego na nabycie nieruchomości położonej w Wielkiej Brytanii, remont i modernizację nieruchomości nabytej w Wielkiej Brytanii oraz na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości znajdującej się poza terytorium Rzeczypospolitej w banku mającym siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 11 sierpnia 2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca pismem z dnia 24 sierpnia 2012 r. (data nadania 24 sierpnia 2012 r., data wpływu 27 sierpnia 2012 r.) wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. organ pismem z dnia 4 października 2012 r. (skutecznie doręczonym w dniu 8 października 2012 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Wnioskodawca w dniu 6 listopada 2012 r., (data wpływu 9 listopada 2012 r.) złożył a pośrednictwem tut. organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-29/12-8/JK2 z dnia 3 sierpnia 2012 r.

Wyrokiem z dnia 15 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3312/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana Adama A. na interpretację Ministra Finansów z dnia 3 sierpnia 2012 r. Nr IPPB4/415-29/12-8/JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko skarżącego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie w całości zasługiwała na uwzględnienie. Rozbieżność stanowisk organu i Skarżącego w rozpatrywanej interpretacji dotyczy kwestii możliwości skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w sytuacji przeznaczenia przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w Polsce, w sierpniu 2006 r., na nabycie w czerwcu 2010 r. nieruchomości w Southampton w Wielkiej Brytanii.

Według Sądu analiza stanu faktycznego objętego interpretacją winna być przeprowadzona na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zmianie niektórych innych ustaw, jednak zgodnie z art. 7 ust. 1 powyższej ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zasadą jest zatem opodatkowanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości, chyba że następuje ona w wykonaniu działalności gospodarczej i po upływie pięciu lat od dnia nabycia lub wybudowania nieruchomości.

Dalej Sąd przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r., zgodnie z dyspozycją którego zwolnieniu podlegały przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

Zdaniem Sądu, niewątpliwie z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika bezsprzecznie, że zwolnienie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest uwarunkowane nabyciem określonych nieruchomości jedynie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mimo to, Sąd dokonujący oceny zgodności z prawem wydanej interpretacji stwierdził, że nie jest ona prawidłowa.

Od dnia 1 maja 2004 r. Polska, na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich w tym Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2) (TWE), jako pierwotnym prawem wspólnotowym; aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzą prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określane mianem acquis communautaire.

Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez:

Także z art. 10 TWE należy wywieść zasadę pierwszeństwa, która nakłada na sąd krajowy obowiązek pomięcia normy prawa krajowego, jeśli stwierdzi, że jest ona sprzeczna z normą wspólnotową. Zasada ta została sformułowana w orzecznictwie ETS.

Obecnie treść art. 10 TWE została przeniesiona do art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. C 83 z 2010 r., s. 13).

Sąd krajowy w ramach swojej jurysdykcji ma zastosować przepisy prawa wspólnotowego, zapewnić im pełną skuteczność, nie stosując jakiegokolwiek sprzecznego z nimi przepisu prawa krajowego. W wyroku z dnia 15 lipca 1964 r., w sprawie Costa Trybunał orzekł, że prawu wspólnotowemu przysługuje pierwszeństwo przed prawem krajowym, a zadaniem Trybunału jest zapewnić jednolitość prawa wspólnotowego w celu urzeczywistnienia wspólnej Europy. W związku z faktem, iż ETS dokonuje interpretacji prawa wspólnotowego, sądy krajowe mają prawo występować do niego z pytaniem prejudycyjnym, a wyrok wydany w sprawie jest wiążący dla sądu krajowego, który wystąpił z pytaniem.

Sąd zauważył, że skutek takiego wyroku nie dotyczy tylko sądu, który zadał pytanie, ale także innych sądów krajowych. Pomimo, że formalnie jest on wiążący między stronami, to faktycznie ma on skutek erga omnes. W tej materii Sąd wskazał, że wyrok ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawie C-10-22/97 IN.CO.GE., w którym Trybunał uznał, iż w przypadku wątpliwości prawnych w ramach określonego zagadnienia prawa wspólnotowego zostały już wyjaśnione, sądy powinny się opierać na wcześniejszych orzeczeniach ETS.

Według Sądu, rację ma pełnomocnik skarżącego twierdząc, że Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 26 października 2006 r. Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Portugalskiej, sygnatura C 345/05, rozpoznał spór o stanie faktycznym analogicznym jak określony w niniejszej sprawie. Zasadnicze stwierdzenia wyżej wskazanego wyroku są następujące: "Uchybia zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy art. 18 TWE, 39 TWE i 43 TWE, jak również art. 28 i 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (EOG), państwo członkowskie, które utrzymuje w mocy przepisy podatkowe, które uzależniają skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości służących jako własne i stałe miejsce zamieszkania podatnika lub członków jego gospodarstwa domowego od warunku, by uzyskane przychody zostały ponownie zainwestowane w nabycie nieruchomości położonej na terytorium kraju. W istocie podatnik, który decyduje się dokonać sprzedaży posiadanej przez siebie nieruchomości mieszkalnej położonej w tym państwie członkowskim w celu przeniesienia miejsca swego zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego i nabycia tam innej nieruchomości przeznaczonej na mieszkanie w ramach wykonywania prawa każdego obywatela Unii do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich - które znalazło szczególny wyraz w art. 43 TWE w zakresie dotyczącym swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej oraz w art. 39 WE w zakresie dotyczącym swobody przemieszczania się pracowników - bądź praw przyznanych na mocy art. 28 porozumienia o EOG dotyczącego swobodnego przepływu pracowników i art. 31 porozumienia o EOG dotyczącego swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, poddany jest na gruncie podatkowym niekorzystnemu traktowaniu w porównaniu do osoby, która zachowuje miejsce swego zamieszkania w danym państwie członkowskim".

Obecnie odpowiednikami art. 18, 39 i 43 TWE są przepisy art. 21, 45 i 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. CBS z 2010 r., 547). Powyższy wyrok nakazuje sądowi krajowemu uznać, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., uniemożliwiający Skarżącemu skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w części wydatkowanego na sfinansowanie zakupu nowej nieruchomości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a na terenie państw Wspólnoty, nie jest zgodny z prawem wspólnotowym. Przepis ten wprowadza istotne ograniczenie co do zakresu terytorialnego reinwestycji środków ze sprzedaży nieruchomości, przewidując konieczność ich przeznaczenia na nabycie nieruchomości położonej w granicach Rzeczypospolitej Polskiej. Taka regulacja stanowi uchybienie zobowiązaniom Państwa Członkowskiego, które ciążą na mocy art. 21, 45 i 49 TFUE (dawniej art. 18 T, 39 T i 43 TWE), oraz przepisom art. 28 i 31 PEOG z 2 maja 1992 r. Sąd stwierdził, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego. Akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej. W sprawach Fratelli Constanzo C-103/88, pkt 33; Hansgeorg Lennartz C-97/90, pkt 33; Marks & Spencer C-62/00), ETS wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym. Nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby z góry do przyjmowania podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności. Powyższe prowadzi do wniosku, że Skarżący nabywając w 2010 r. mieszkanie w Wielkiej Brytanii ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu nabytego w Rzeczypospolitej Polskiej w 2006 r., powinien być przez prawo krajowe traktowany w ten sam sposób, w jaki zostałaby potraktowany w razie nabycia lokalu mieszkalnego w Rzeczypospolitej Polskiej.

W konkluzji Sąd stwierdził, że obowiązkiem organu, zważywszy na treść wyroku ETS w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Portugalskiej, sygn. C-345/05, było dokonanie takiej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. która nie prowadziłaby do naruszenia art. 21, 45 I 49 TFUE (dawniej art. 18, 39 i 43 TWE).

Zatem wydana interpretacja jest nieprawidłowa, co Minister Finansów uwzględni w dalszym postępowaniu w przedmiocie udzielenia interpretacji. Skarżący uprawniony był bowiem do zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. interpretowanego w zgodzie z wymogami prawa wspólnotowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3312/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W świetle art. 6 ust. 1 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840) dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

W związku z powyższym wobec osoby nieposiadającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, która uzyskuje dochód z nieruchomości położonej na terytorium Polski mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

W sprawie, której dotyczy rozpatrywany wniosek, nabycie nieruchomości nastąpiło w dniu 3 sierpnia 2006 r., zatem dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego, należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. - podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada, o której mowa powyżej nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 28 ust. 2a ww. ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e tej samej ustawy stanowi, że wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Jednakże na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej, które obowiązuje bądź bezpośrednio, bądź wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Podstawową zasadą prawa wspólnotowego, ustaloną w orzecznictwie ETS, jest zasada nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym.

ETS stwierdził w swym orzeczeniu, że uchybia zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy art. 18 WE, 39 WE i 43 WE, jak również art. 28 i 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (EOG), państwo członkowskie, które utrzymuje w mocy przepisy podatkowe, które uzależniają skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości służących jako własne i stałe miejsce zamieszkania podatnika lub członków jego gospodarstwa domowego od warunku, by uzyskane przychody zostały ponownie zainwestowane w nabycie nieruchomości położonej na terytorium kraju.

W istocie podatnik, który decyduje się dokonać sprzedaży posiadanej przez siebie nieruchomości mieszkalnej położonej w tym państwie członkowskim w celu przeniesienia miejsca swego zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego i nabycia tam innej nieruchomości przeznaczonej na mieszkanie w ramach wykonywania prawa każdego obywatela Unii do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich - które znalazło szczególny wyraz w art. 43 WE w zakresie dotyczącym swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej oraz w art. 39 WE w zakresie dotyczącym swobody przemieszczania się pracowników - bądź praw przyznanych na mocy art. 28 porozumienia o EOG dotyczącego swobodnego przepływu pracowników i art. 31 porozumienia o EOG dotyczącego swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, powinien być przez prawo krajowe traktowany w ten sam sposób, w jaki zostałaby potraktowana w razie nabycia lokalu mieszkalnego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3312/12 w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i powołane przez Wnioskodawcę przepisy prawa, należy stwierdzić, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. warunkujący zwolnienie od podatku dochodowego ma zastosowanie do przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce w sytuacji przeznaczenia tych przychodów na nabycie nieruchomości położonej w Wielkiej Brytanii, remont i modernizację nieruchomości nabytej w Wielkiej Brytanii oraz na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości znajdującej się poza terytorium Rzeczypospolitej w banku mającym siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r.z. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.