IPPB4/415-276/10-2/JC - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości, wydatkowanego w części m.in. na cele mieszkaniowe oraz spłatę kredytu hipotecznego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2010 r. (data wpływu 6 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wydatkowania i zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości:

W dniu 6 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wydatkowania i zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W skład majątku dorobkowego Wnioskodawczyni nabytego wspólnie z mężem w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej wchodziły między innymi:

W dniu 16 grudnia 2009 r. orzeczono rozwód skutkujący zniesieniem łączącej dotąd małżonków ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Małżonkowie nie zawierali umów majątkowych małżeńskich. Dokonując podziału majątku wspólnego byli małżonkowie rozporządzili swoimi udziałami w nieruchomościach opisanych powyżej w ten sposób, że sprzedali przypadające im udziały w wysokości po ???189; części działki gruntu KW Nr (...) wraz z udziałami w wysokości po 1/30 części działki gruntu KW Nr (...), w drodze 2 umów:

Cena za każdą ???189; udziału wyniosła 1.175.000 zł, zaś strony umowy sprzedaży ustaliły, że zostanie wypłacona każdemu z byłych małżonków w następujący sposób:

Sprzedawana działka została zakupiona częściowo za kredyt w kwocie 650.000,00 PLN oprocentowany według uzgodnionej stopy. Wnioskodawczyni nie odliczała i nie odlicza odsetek od kredytu na podstawie art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. nie korzystał z tzw. ulgi odsetkowej. W dniu 22 lutego 2010 r. złożyła do Naczelnika właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego deklarację PIT-23 wraz z oświadczeniem, że uzyskany przychód zostanie w terminie lat 2 wydatkowany na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o PIT.

10 lutego 2010 r. na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (Rep. A (...)) Wnioskodawczyni odkupiła od swojego byłego męża udział we współwłasności lokalu mieszkalnego oznaczonego numerem 26 położony przy ulicy W. w W., dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW numer (...) w wysokości ???189; części tej nieruchomości wraz z udziałem w wysokości 1/96 części nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny - garaż oznaczony numerem G1 położony przy ulicy W. w W., dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW numer (...) za łączną kwotę 650.750,00 zł. Wnioskodawczy sfinansowała ten zakup ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości wskazanych powyżej w pkt 1.

W dniu 1 marca 2010 na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (Rep. A (...)) Wnioskodawczyni odkupiła od swojego byłego męża udział w wysokości ???189; części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu 45 za kwotę 246.500,00 zł wraz z udziałem w wysokości ???189; części w spółdzielczym własnościowym prawie do miejsca postojowego Nr 33. Wnioskodawczyni sfinansowała ten zakup ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości wskazanych wyżej w pkt 1.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie (...):

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) wprowadzono obowiązujące od 1 stycznia 2007 r. zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Z uwagi na treść przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. podatek od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy.

W ocenie Wnioskodawczyni z powyższych przepisów wynika, że przychód przez nią uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o ile zostanie przeznaczony na pokrycie wydatków na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego albo na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę na terytorium RP - na jeden z wyżej wskazanych celów.

Ad. 2

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) są wolne od opodatkowania w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na:

w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredyt lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym, w dacie zawarcia umowy przedwstępnej kupujący tytułem zadatku przelał na rachunek właściwy do spłaty kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na zakup sprzedawanej nieruchomości kwotę 288.887,29. Tym samym doszło do spłaty części kredytu, który po ustaniu ustawowej wspólnoty majątkowej małżeńskiej obciążał Wnioskodawczynię z tytułu zakupu sprzedawanej nieruchomości. Nie może budzić wątpliwości, że do kategorii przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości zaliczyć można także kwoty zadatków otrzymanych przed zawarciem umowy ostatecznej zgodnie z ustaleniami zawartymi w umowie przedwstępnej sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, o ile dojdzie do rzeczywistej sprzedaży nieruchomości (tak w wyroku NSA z 2004 r. sygn. akt FSK 786/2004 publikowanym w Rzeczpospolitej 2007/127 str. C6, oraz komputerowym programie LexPolonica, pod numerem rekordu 14222860; w wyroku NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z 5 kwietnia 2000 r. I SA/Gd 535/98, w piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 10 stycznia 2002 r., PB2/MK-033-02-4/02 publikowanym w Biuletynie Skarbowym 2002/1 str. 18). A zatem przeznaczenie kwoty zadatku jako przychodu pochodzącego ze zbycia nieruchomości na pokrycie wydatku o jakim mowa w art. 21 ust. 32 lit. e) w przewidzianym ustawowo okresie wypełnia warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem PIT. Jednocześnie zarówno linia orzecznicza sądów administracyjnych, jak i linia interpretacyjna ministerstwa finansów akceptują pogląd, że warunkiem zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości może być wydatkowanie tego przychodu w części lub całości na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętego na nabycie sprzedawanej nieruchomości (tak w wyroku WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt: I SA/Łd 1247/2008 publikowanym na stronie internetowej NSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w piśmie Podsekretarza Stanu Ministerstwa Finansów z dnia 10 stycznia 2002 r., PB2/MK-033-02-4/02, publikowanym w Biuletynie Skarbowy 2002/1 str. 18). Wszytko to zdaniem Wnioskodawczyni powoduje, że przychód ze sprzedaży nieruchomości w części przeznaczonej na spłatę kredytu zaciągniętego na spłatę sprzedawanej nieruchomości korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad 3.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej doszło do nabycia przez byłych małżonków:

W grudniu 2009 r. nastąpił rozwód między małżonkami. Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy ustawy powstaje wspólność majątkowa, obejmująca ich dorobek (wspólność ustawowa) i ma ona charakter współwłasności łącznej (bezudziałowej). Stosownie do treści art. 32 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, dorobkiem małżeńskim są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub jednego z nich. Oznacza to, w analizowanym zdarzeniu, że każdemu z małżonków przysługiwało niepodzielnie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. M. oraz własność lokalu mieszkalnego przy ul. W. Ustanie współwłasności małżeńskiej powoduje przekształcenie współwłasności bezudziałowej we współwłasność w częściach ułamkowych i od tego momentu dopuszczalne jest zniesienie współwłasności.

Za datę nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast wartość otrzymanej przez małżonka nieruchomości przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego.

W przedstawionym stanie faktycznym byli małżonkowie regulując swoje stosunki majątkowe zawarli 2 umowy na mocy których Wnioskodawczyni odkupiła od byłego męża udział we spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego przy ul. M. oraz udział w prawie własności lokalu mieszkalnego przy ul. W. przeznaczając na to środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości o jakiej mowa w opisie stanu faktycznego w pkt 1.

W świetle art. 28 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. podatek od przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w terminie płatności podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru (PIT-23). Powyższa zasada nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. W myśl powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

W ocenie Wnioskodawczyni, przeznaczenie przychodu uzyskanego na sprzedaży nieruchomości z pkt 1 opisu stanu faktycznego na nabycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego oraz udziału we własności lokalu mieszkalnego realizuje przesłanki zwolnienia go z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym o jakim mowa w art. 28 ustawy o PIT. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w powoływanym już piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 10 stycznia 2002 r., PB2/MK-033-02-4/02, w którym wyjaśniono, że: "warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wyłącznie wydatkowanie otrzymanych środków pieniężnych na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy (...)", dalej zaś stwierdzono iż: "Powołany przepis nie ogranicza zakresu tych pojęć, co oznacza, że przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych przeznaczone w okresie dwóch lat od dnia dokonania tej sprzedaży na wybudowanie własnego budynku mieszkalnego - w tym również budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz zakup gruntu pod budowę takiego budynku - korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy". Skoro zatem wydatki na budowę budynku wielolokalowego z mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem oraz gruntu pod ten budynek uzasadniają zwolnienie z opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonych na te wydatki, to przeznaczenie takiego przychodu na zakup udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego oraz udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego także wypełniają przesłanki konieczne do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, a taka sytuacja występuje w przedstawionym stanie faktycznym.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., do źródeł przychodów zalicza się m.in. odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje także generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu. W związku z powyższym, w przypadku sprzedaży nieruchomości lub prawa decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ma moment nabycia tej nieruchomości lub prawa.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w skład majątku dorobkowego Wnioskodawczyni nabytego wspólnie z mężem w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej wchodziła między innymi własność działki gruntu nabytej na podstawie umowy sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym w dniu 16 marca 2006 r., sfinansowana częściowo z kredytu bankowego z dnia 27 marca 2006 r., zaciągniętego przez oboje współwłaścicieli. W dniu 16 grudnia 2009 r. orzeczono rozwód skutkujący zniesieniem łączącej dotąd małżonków ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Małżonkowie nie zawierali umów majątkowych małżeńskich. Dokonując podziału majątku wspólnego byli małżonkowie rozporządzili swoimi udziałami w nieruchomościach opisanych powyżej w ten sposób, że sprzedali przypadające im udziały w wysokości po ???189; części działki gruntu KW Nr (...) wraz z udziałami w wysokości po 1/30 części działki gruntu KW Nr (...), w drodze 2 umów:

Cena za każdą ???189; udziału wyniosła 1.175.000 zł, zaś strony umowy sprzedaży ustaliły, że zostanie wypłacona każdemu z byłych małżonków w następujący sposób:

Sprzedawana działka została zakupiona częściowo za kredyt w kwocie 650.000,00 PLN oprocentowany według uzgodnionej stopy. Wnioskodawczyni nie odliczała i nie odlicza odsetek od kredytu na podstawie art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. nie korzystał z tzw. ulgi odsetkowej. W dniu 22 lutego 2010 r. złożyła do Naczelnika właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego deklarację PIT-23 wraz z oświadczeniem, że uzyskany przychód zostanie w terminie lat 2 wydatkowany na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o PIT.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy prawa powstaje wspólność majątkowa obejmująca przedmioty nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Natomiast ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Dopiero z chwilą ustania małżeństwa wspólność ta ulega przekształceniu i wówczas małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym stanowiącym ich dorobek (art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że skoro nieruchomość stanowiła wspólny majątek dorobkowy małżonków, natomiast po rozwodzie nie dokonano podziału majątku dorobkowego, to z chwilą ustania wspólności ustawowej wskutek orzeczenia rozwodu udziały małżonków w przedmiotowym gruncie były równe i wynosiły po połowie. Każdy z małżonków w 2010 r. sprzedał zatem przysługujący mu udział w gruncie w wysokości #189;, którego stał się właścicielem z chwilą nabycia, czyli w 2006 r. Nieruchomości zostały bowiem nabyte na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy, co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Z kolei art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Z treści powyższych przepisów wynika że właściwa umowa sprzedaży może być poprzedzona umową przedwstępną, jednakże umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości. Poprzez umowę przedwstępną strony zobowiązują się jedynie do zawarcia w przyszłości przyrzeczonej umowy.

Umowa przenosząca własność (sprzedaż) ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 353)#185; Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Zgodnie z normami prawa cywilnego przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia umowy przedwstępnej ani wcześniejsza zapłata części lub całości ceny. Zatem w przedmiotowej sprawie sprzedaż nastąpiła w dniu 10 lutego 2010 r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. A numer (...).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży została nabyta w 2006 r. Zatem dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych do 31 grudnia 2006 r. mają zastosowanie przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast ust. 3 tego artykułu określa sposób ustalenia wartości rynkowej, a ust. 4 - tryb postępowania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy.

W myśl art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Stosownie do art. 28 ust. 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., podatek od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

W myśl natomiast art. 21 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b (tzw. ulga odsetkowa). Powołane powyżej przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. wiążą skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanych przychodów na cele w tym przepisie wymienione.

Zwolnienie od podatku dochodowego określone w tym przepisie uzależnione jest od spełnienia dwóch przesłanek: wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe, w nim wymienione i dokonania tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Zaznaczyć także należy, iż zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) katalog wydatków, uprawniających do zwolnienia jest katalogiem zamkniętym, w związku z czym inne wydatki, w nim niewymienione, nie będą uprawniały do skorzystania z niego. Wyliczenie zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja jednego z nich, przy jednoczesnym niespełnieniu wymienionych w ust. 2 przesłanek negatywnych, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień wynikających z powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. - jest zatem fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Przy czym powołany przepis nie ogranicza ilościowo możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przy sprzedaży nieruchomości. Tym samym, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. możliwe jest skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia z tytułu poniesienia więcej niż jednego wydatku na własne cele mieszkaniowe pod warunkiem wydatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości nabytych przed końcem 2006 r. na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) w ustawowym terminie.

Z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wydatkowała Pani m.in. na odkupienie od byłego męża udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego Nr 26 wraz z udziałem w nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny - garaż oraz udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu numer 45 wraz z udziałem w spółdzielczym własnościowym prawie do miejsca postojowego Nr 33. Oznacza to, iż biorąc pod uwagę ww. przepisy, ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystać będzie przychód w części wydatkowanej na odkupienie od byłego męża udziału w lokalu mieszkalnym numer 26 oraz udziału w prawie do lokalu Nr 45. Tylko te dwa cele spełniają bowiem przesłanki z treści przytoczonego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a). W pozostałej części, tzn. w części wydatkowanej na zakup garażu oraz udziału w prawie do miejsca postojowego, przychód podlegał będzie opodatkowaniu, na zasadach określonych w art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

Przechodząc natomiast do rozważenia kwestii odnośnie spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie sprzedanej nieruchomości stwierdzić należy, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy może mieć zastosowanie tylko na zasadach i po spełnieniu warunków przewidzianych tym przepisem. Użyte przez ustawodawcę określenie "na spłatę kredytu lub pożyczki" należy rozumieć w sposób dosłowny. Chodzi w tym przypadku o wywiązanie się przez kredytobiorcę z długu względem banku w sposób określony w umowie kredytowej. Dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia bez znaczenia jest forma dokonania tej spłaty, tj. to czy spłaty kredytu Wnioskodawczyni dokonała osobiście, czy też w Jej imieniu dokonał tego nabywca nieruchomości. W świetle powyższego stwierdzić należy, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na jej zakup, tj. cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Reasumując, należy stwierdzić, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, w części w jakiej Wnioskodawczyni przeznaczyła na nabycie udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego, udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu oraz na spłatę kredytu bankowego zaciągniętego na zakup zbytej nieruchomości jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w pozostałej części, tj. w części wydatkowanej na zakup garażu, oraz udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do miejsca postojowego, przychód podlegał będzie opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.