IPPB4/415-275/12-4/JK - Określenie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2012 r. (data wpływu 30 marca 2012 r.) uzupełnione pismem z dnia 23 maja 2012 r. (data nadania 21 maja 2012 r., data wpływu 28 maja 2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 17 maja 2012 r. Nr IPPB4/415-275/12-2/JK (data nadania 17 maja 2012 r., data doręczenia 21 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 17 maja 2012 r. Nr IPPB4/415-275/12-2/JK (data nadania 17 maja 2012 r., data doręczenia 21 maja 2012 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia ww. wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 23 maja 2012 r. (data nadania 21 maja 2012 r., data wpływu 28 maja 2012 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. braki w terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości stanowiącej działki oznaczone numerami 173/2 i 170 o łącznej powierzchni 16,15 ha, które nabył aktem notarialnym z dnia 25 czerwca 2008 r. i które stanowią grunty orne. Wnioskodawca w 2011 r. podzielił przedmiotową nieruchomość na działki. Powierzchnia każdej z działek stanowi co najmniej 0,3 ha. W wyniku tego zdarzenia podzielona nieruchomość nie utraciła statusu gospodarstwa rolnego. Zgodnie z wpisem do ewidencji gruntów nadal jest to gospodarstwo rolne. Jednakże podzielone na mniejsze działki nie utraciło charakteru rolniczego.

Wnioskodawca planuje sprzedać w 2012 r. część wyżej wymienionych działek, które nadal są działkami rolnymi. Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży wchodziły w skład posiadanego przez Wnioskodawcę gospodarstwa rolnego. Przedmiotowe nieruchomości nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie zostały wydane w odniesieniu do nich żadne decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wnioskodawca nie wie, czy po nabyciu przedmiotowych gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego utracą one charakter rolny. Decyzja w tym zakresie leży po stronie nabywcy - której to Wnioskodawca nie zna i nie ma na nią wpływu. W dniu dokonania zbycia nieruchomości będą miały charakter rolny - będzie to wynikać z treści aktu notarialnego. Wnioskodawca nie posiada wiedzy, czy po ich zbyciu nastąpi przekształcenie sposobu użytkowania gruntów łączące się ze zmianą dotychczasowego użytkowania. W akcie notarialnym nie będzie żadnych zapisów regulujących tę kwestię. Grunty w momencie dokonania zbycia nie utracą charakteru rolnego. Wnioskodawca nie ma wpływu na późniejsze postępowanie nabywcy nieruchomości w tym zakresie.

Ponadto, Wnioskodawca nie wie również, czy przedmiotowe grunty rolne zostaną włączone do gospodarstwa rolnego potencjalnego nabywcy. Można jednak założyć że wystąpią dwa przypadki:

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotowe grunty w momencie sprzedaży zgodnie z treścią aktu notarialnego nie utracą charakteru rolnego, oraz że zbywca nie ma wpływu na zachowanie nabywcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychody z planowanej sprzedaży przedmiotowych działek korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z planowanej sprzedaży przedmiotowych działek korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z brzmienia tego przepisu: "przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" wynika, iż przedmiotowe nieruchomości spełniają powyższe wymagania. Wnioskodawca nadmienia, iż na dzień sprzedaży, działki nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie posiadają zezwoleń na budowę ani innych dokumentów świadczących o zmianie sposobu użytkowania gruntu. W takim przypadku o statusie działki winien stanowić rejestr gruntów, zgodnie z którym przedmiotowe nieruchomości posiadają status gruntów rolnych oraz w momencie planowanej sprzedaży nie utracą charakteru rolniczego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

* odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

* zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Jednocześnie jednak wskazać należy, iż dla zastosowania zasad opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości lub prawa.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości stanowiącej działki oznaczone numerami 173/2 i 170 o łącznej powierzchni 16,15 ha, które nabył aktem notarialnym z dnia 25 czerwca 2008 r. Nieruchomość w 2011 r. została podzielona na działki. W wyniku tego podziału nieruchomość, zgodnie z wpisem do ewidencji gruntów nadal stanowi gospodarstwo rolne.

Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

W myśl art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w tej ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Natomiast, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, (...), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Uszczegóławiając jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

Zgodnie z treścią przywołanych przepisów, zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

Z powyższego wynika, że dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy koniecznym jest m.in. aby zbywane grunty zachowały charakter rolny. Oceniając spełnienie tej przesłanki, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Należy ponadto wskazać, iż utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Zatem utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć ten związek nie może być tak rozumiany, że z chwilą dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. Dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu, znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie formalnoprawne związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, czy też w związku z zawartą umową, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych.

Utraty charakteru rolnego, do której w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy bowiem utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, lecz przede wszystkim w sensie faktycznym.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje w 2012 r. sprzedać część wydzielonych działek rolnych. Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży wchodziły w skład posiadanego przez Wnioskodawcę gospodarstwa rolnego. Przedmiotowe nieruchomości nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie zostały wydane w odniesieniu do nich żadne decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wnioskodawca nie wie, czy po nabyciu przedmiotowych gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego utracą one charakter rolny. Decyzja w tym zakresie leży po stronie nabywcy - której to Wnioskodawca nie zna i nie ma na nią wpływu. W dniu dokonania zbycia nieruchomości będą miały charakter rolny - będzie to wynikać z treści aktu notarialnego. Wnioskodawca nie posiada wiedzy, czy po ich zbyciu nastąpi przekształcenie sposobu użytkowania gruntów łącząca się ze zmianą dotychczasowego użytkowania. W akcie notarialnym nie będzie żadnych zapisów regulujących tę kwestię. Wnioskodawca nie ma wpływu na późniejsze postępowanie nabywcy nieruchomości w tym zakresie. Ponadto, Wnioskodawca nie wie również, czy przedmiotowe grunty rolne zostaną włączone do gospodarstwa rolnego potencjalnego nabywcy.

Podkreślić należy, iż brak jakiejkolwiek wiedzy zbywającego grunt rolny o zamiarach nabywcy co do sposobu wykorzystania tego gruntu, wprost eliminuje możliwość zastosowania przez zbywającego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy. Jeżeli podatnikowi nie są znane ani zamiary z jakimi nabywca gruntu dokona jego zakupu, ani sposób faktycznego wykorzystania po zakupie tego gruntu, to nieuprawnionym i nielogicznym jest jednoczesne twierdzenie podatnika, iż w wyniku sprzedaży nie zmieni się charakter gruntu. Samo oświadczenie Wnioskodawcy o tym, że w momencie dokonania zbycia działki nie utracą charakteru rolnego, nie stanowi elementu stanu faktycznego. Jako stan faktyczny sprawy, należałoby potraktować wskazane we wniosku okoliczności, które takie twierdzenie by potwierdzały.

W związku z powyższym, okoliczności wskazane przez Pana we wniosku są niewystarczające do uznania, że spełnione zostały przesłanki wymagane dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów. Zaznaczyć jednak należy, iż zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, w sposób nie budzący wątpliwość, iż spełnia przesłanki uprawniające go do skorzystania ze zwolnienia od podatku.

Ponadto okoliczność czy dana nieruchomość lub jej część w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Zaś indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.