IPPB4/415-275/12/15-7/S/JK

uwzględniająca prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2574/12

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2574/12 z dnia 7 marca 2013 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia z dnia 13 lutego 2012 r. (data wpływu 30 marca 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 maja 2012 r. (data nadania 17 maja 2012 r., data wpływu 28 maja 2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 17 maja 2012 r. Nr IPPB4/415-275/12-2/JK (data nadania 17 maja 2012 r., data doręczenia 21 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 30 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 17 maja 2012 r. Nr IPPB4/415-275/12-2/JK (data nadania 17 maja 2012 r., data doręczenia 21 maja 2012 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia ww. wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 23 maja 2012 r. (data nadania 21 maja 2012 r., data wpływu 28 maja 2012 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. braki w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości stanowiącej działki oznaczone numerami 173/2 i 170 o łącznej powierzchni 16,15 ha, które nabył aktem notarialnym z dnia 25 czerwca 2008 r. i które stanowią grunty orne. Wnioskodawca w 2011 r. podzielił przedmiotową nieruchomość na działki. Powierzchnia każdej z działek stanowi co najmniej 0,3 ha. W wyniku tego zdarzenia podzielona nieruchomość nie utraciła statusu gospodarstwa rolnego. Zgodnie z wpisem do ewidencji gruntów nadal jest to gospodarstwo rolne. Jednakże podzielone na mniejsze działki nie utraciło charakteru rolniczego.

Wnioskodawca planuje sprzedać w 2012 r. część wyżej wymienionych działek, które nadal są działkami rolnymi. Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży wchodziły w skład posiadanego przez Wnioskodawcę gospodarstwa rolnego. Przedmiotowe nieruchomości nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie zostały wydane w odniesieniu do nich żadne decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wnioskodawca nie wie, czy po nabyciu przedmiotowych gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego utracą one charakter rolny. Decyzja w tym zakresie leży po stronie nabywcy - której to Wnioskodawca nie zna i nie ma na nią wpływu. W dniu dokonania zbycia nieruchomości będą miały charakter rolny - będzie to wynikać z treści aktu notarialnego. Wnioskodawca nie posiada wiedzy, czy po ich zbyciu nastąpi przekształcenie sposobu użytkowania gruntów łączące się ze zmianą dotychczasowego użytkowania. W akcie notarialnym nie będzie żadnych zapisów regulujących tę kwestię. Grunty w momencie dokonania zbycia nie utracą charakteru rolnego. Wnioskodawca nie ma wpływu na późniejsze postępowanie nabywcy nieruchomości w tym zakresie.

Ponadto, Wnioskodawca nie wie również, czy przedmiotowe grunty rolne zostaną włączone do gospodarstwa rolnego potencjalnego nabywcy. Można jednak założyć że wystąpią dwa przypadki:

* grunty powiększą gospodarstwo rolne nabywcy,

* nabywca może nie posiadać gospodarstwa rolnego w związku z powyższym nie będzie miało miejsce żadne powiększenie.

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotowe grunty w momencie sprzedaży zgodnie z treścią aktu notarialnego nie utracą charakteru rolnego, oraz że zbywca nie ma wpływu na zachowanie nabywcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy przychody z planowanej sprzedaży przedmiotowych działek korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z planowanej sprzedaży przedmiotowych działek korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z brzmienia tego przepisu: "przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" wynika, że przedmiotowe nieruchomości spełniają powyższe wymagania. Wnioskodawca nadmienia, że na dzień sprzedaży, działki nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie posiadają zezwoleń na budowę ani innych dokumentów świadczących o zmianie sposobu użytkowania gruntu. W takim przypadku o statusie działki winien stanowić rejestr gruntów, zgodnie z którym przedmiotowe nieruchomości posiadają status gruntów rolnych oraz w momencie planowanej sprzedaży nie utracą charakteru rolniczego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-275/12-4/JK z dnia 1 czerwca 2012 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że okoliczności wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku są niewystarczające do uznania, że spełnione zostały przesłanki wymagane dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 5 czerwca 2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca pismem z dnia 14 czerwca 2012 r. (data wpływu 19 czerwca 2012 r.) wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 3 lipca 2012 r., Nr IPPB4/415-275/W/12-6/JK (skutecznie doręczonym w dniu 9 lipca 2012 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Wnioskodawca w dniu 2 sierpnia 2012 r. (data wpływu 6 sierpnia 2012 r.) złożył za pośrednictwem tut. organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-275/12-4/JK z dnia 1 czerwca 2012 r.

Wyrokiem z dnia 7 marca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi na interpretację Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2012 r. Nr IPPB4/415-275/12-4/JK uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 1 czerwca 2012 r., według przytoczonych kryteriów, Sąd stwierdził, że narusza ona art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. i z tego względu na podstawie art. 146 p.p.s.a. została przez Sąd uchylona.

Sąd zaznaczył, że w niniejszej sprawie, problem prawny jaki powstał dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Interpretacja przepisu jest niewątpliwie trudna, gdyż z ocen prawnych punkt ciężkości należy położyć na ocenę faktyczną, której wnioski z założenia są jedynie w większym lub mniejszym stopniu prawdopodobne. Grunty rolne, zgodnie z przepisami ustawy, to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Utratę rolnego charakteru gruntu należy rozumieć jako stan faktyczny. Ma on miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą albo budownictwo. O utracie charakteru rolnego przekonywać będzie złożenie wniosku przez nabywcę o dokonanie zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączących się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r., III SA 1025/95, Glosa 1998 Nr 2 poz. 30). W praktyce mogą powstawać problemy, czy utrata charakteru rolnego jest związana ze sprzedażą. Przekształcenie charakteru gruntu może być bowiem procesem rozłożonym w czasie. Dlatego też każdy przepadek należy rozpatrywać indywidualnie. Oznacza to, że interpretacja indywidualna zawsze będzie miała charakter hipotetyczny, co zauważył również Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu, z tego względu należy ocenić stan faktyczny i pytanie Skarżącego tylko i wyłącznie przez pryzmat brzmienia przepisu, który zakłada, że jedynie oświadczenia zawarte w akcie notarialnym sprzedaży - kupna mają znaczenie prawne.

Sąd więc stwierdził, że o ile działki zbywane przez Skarżącego mają charakter nieruchomości rolnych i w dacie ich zbycia będą takimi nieruchomościami, a plan zagospodarowania przestrzennego będzie ten sam to oświadczenie nabywcy złożone w akcie notarialnym, że grunt nie straci charakteru rolnego będzie wystarczające do zastosowania ulgi podatkowej na podstawie badanego przepisu.

Jak wskazał cytowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 28, warunkiem sine qua non ulgi podatkowej, jest ta okoliczność faktyczna, że grunt będący przedmiotem sprzedaży, nie może utracić charakteru rolnego. Przepis wyraźnie stanowi, że nie może utracić takiego charakteru "w związku ze sprzedażą." Jednocześnie jednak przepis ten nie stawia żadnych granicznych terminów. Z jednej więc strony grunt nie może utracić charakteru gospodarstwa rolnego, z drugiej w jakimś momencie może go utracić z uwagi na konstytucyjne prawo własności nabywcy gruntu. Skoro nie są postawione przez analizowany przepis ograniczenia czasowe to można zaryzykować twierdzenie, że na pewno grunt winien być gospodarstwem rolnym w dacie jego sprzedaży bowiem ulga z art. 21 ust. 1 pkt 28 jest ulgą z mocy prawa, o ile podatnik pragnie z niej skorzystać. Należy też powołać tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2009 r. II FSK 1494/07 o treści "przekształcenie gruntu trzeba oceniać na dzień sprzedaży, a nie na podstawie działań nabywcy podejmowanych po zakupie, te bowiem mogą być uwarunkowane zupełnie innymi przyczynami niż związane z decyzją o zakupie, poza tym podatnik nie ma na nie (czy na termin ich podejmowania) żadnego wpływu". Istotne jest bowiem, zdaniem Sądu, że zobowiązanie podatkowe nie może by ustalone pod warunkiem przyszłym i niepewnym. Jest to sprzeczne z definicją zobowiązania podatkowego, który musi istnieć w dacie jego określenia lub ustalenia - art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1998 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Z tej przyczyny, zdaniem Sądu, Skarżący nie musiał wykazywać zamiaru nabywcy co do sposobu zagospodarowania zakupionej lub zakupionych od Skarżącego nieruchomości. Wobec tego, zdaniem Sądu, interpretacja indywidualna jest wadliwa bowiem narusza przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

W tym stanie Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 p.p.s.a. stwierdzając na podstawie art. 152 p.p.s.a., że nie może być ona wykonana, a na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądził na rzecz Skarżącego, koszty postępowania sądowego.

Od powyższego wyroku została złożona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie skarga kasacyjna z dnia 30 kwietnia 2013 r. Nr IO-007-204/13.

Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał, że skarga kasacyjna Ministra Finansów nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd wskazał, że w treści zarzutu skargi kasacyjnej jej autor sugeruje wykładnię wedle której o prawie do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. decydująca jest wiedza podatnika - zbywcy o zachowaniu bądź zmianie charakteru rolnego sprzedawanych nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Wiodącym argumentem uzasadnienia skargi kasacyjnej było natomiast stwierdzenie, że obowiązkiem podatnika - sprzedawcy, zamierzającego skorzystać ze zwolnienia jest uzyskanie niezaprzeczalnych dowodów, świadczących o tym, że nabywca nieruchomości nie podejmie czynności w wyniku których nieruchomość utraci charakter rolny.

Nadto argumentowano, że w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, możliwość skorzystania przez podatnika ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wyłączać mogą również czynności podejmowane przez nabywcę nieruchomości już po dokonaniu sprzedaży a prowadzące do zmiany charakteru gruntu. Minister Finansów twierdzi, że nawet zmiana dokonana po sprzedaży może pozbawiać podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera mianowicie stwierdzenie, że przesłanka zwolnienia "dotyczy (...) zamiaru faktycznego nabywcy nieruchomości, który - w określonym czasie, nie powinien dokonywać zmiany przeznaczenia nabytego gruntu...".

Pomijając nieczytelność wywodów uzasadnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zawiera ono argumentów skutecznie podważających wykładnię ległą u podstaw zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Wywieść z tego przepisu należy, że dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej, przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

W rozpatrywanej sprawie sporna pomiędzy stronami była wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w zakresie przewidzianej tym przepisem przesłanki negatywnej zwolnienia. Warunkiem normatywnym, jaki musi być spełniony przez zbywającego nieruchomość rolną, wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego, jest to, aby zbywana nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego w związku z tym zbyciem.

Jak konsekwentnie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu) łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia, a nie formalnoprawne - związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. (zob. np.m.in. wyrok NSA: z 9 kwietnia 2010 r., II FSK 2097/08, z 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07, z 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07, z 22 maja 2015 r. II FSK 378/14 dostępne po adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak trafnie uznał sąd pierwszej jnstancji, ocenę co do tego, czy sprzedaż powoduje zmianę przeznaczenia gruntu trzeba oceniać na dzień transakcji, a nie - tak jak domaga się tego Minister Finansów - w kontekście faktów późniejszych, tzn. działań nabywcy, podejmowanych po zakupie w oderwaniu od stanu faktycznego znanego na dzień sprzedaży. Choć zasadne jest twierdzenie, że podatnik musi w momencie podpisywania umowy ocenić, czy z tytułu sprzedaży powstał u niego obowiązek podatkowy to jednak, nie może ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych za przyszłe przedsięwzięcia nabywcy, na które nie ma wpływu. Takie stanowisko jest też prezentowane w dotychczasowym, jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2013 r., II FSK 1686/11, z dnia 14 listopada 2012 r., II FSK 640/11, z dnia 12 lipca 2012 r., II FSK 59/11, z dnia 17 września 2009 r., II FSK 550/08, z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1495/07). Minister Finansów twierdzi, że należy badać, czy ujemna przesłanka zwolnienia nie wystąpiła "w określonym czasie" po transakcji. Nie wskazuje jednak jak to wyraźnie należy rozumieć.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wykładnia sformułowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wymaga uzupełnienia o stwierdzenie, że ocena spełnienia przesłanek zwolnienia wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. musi uwzględnić wszystkie, znane w dniu dokonywania sprzedaży, okoliczności dotyczące sposobu wykorzystywania gruntu przez nabywcę, w tym również obiektywnie i niewątpliwie wskazujące na to, że w wyniku sprzedaży charakter gruntu ulegnie zmianie. O możliwej zmianie charakteru gruntu mogą świadczyć takie okoliczności jak: położenie sprzedanej nieruchomości, jej wielkość, przydatność do działalności rolniczej po sprzedaży, rodzaj działalności prowadzonej przez nabywcę itp. (zob. np. ww. wyrok NSA z 22 maja 2015 r. II FSK 378/14).

Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok pomimo częściowo niepełnego uzasadnienia odpowiadał prawu i z tej przyczyny skargę kasacyjną oddalił (art. 184 p.p.s.a.).

Wobec powyższego, wyrok WSA z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2574/12 stał się prawomocny z dniem 28 sierpnia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2574/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.