IPPB4/415-273/09-2/SP - Opodatkowanie świadczeń z Niemiec z pracowniczego programu emerytalnego utworzonego przez niemieckiego pracodawcę.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2009 r. (data wpływu 20 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń z Niemiec z pracowniczego programu emerytalnego utworzonego przez niemieckiego pracodawcę - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń z Niemiec z pracowniczego programu emerytalnego utworzonego przez niemieckiego pracodawcę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest obywatelem niemieckim, jednak dla celów podatkowych jest traktowany jak polski rezydent, gdyż obecnie Jego miejsce zamieszkania znajduje się w Polsce. Otrzymuje z Niemiec świadczenie w postaci emerytury wypłacanej przez byłego pracodawcę z pracowniczego programu emerytalnego.

Pracownicze programy emerytalne są formą zorganizowanego, grupowego oszczędzania na przyszłą emeryturę. Cechą charakterystyczną ppe jest to, że są tworzone dobrowolnie przez pracodawcę, który chce zapewnić swoim pracownikom wyższą emeryturę.

Zawierając wiele lat temu umowę o pracę, Wnioskodawca przystąpił do założonego przez swojego pracodawcę programu emerytalnego.

Przystąpienie do programu emerytalnego prowadzonego przez pracodawcę było obowiązkowe i dotyczyło wszystkich zatrudnionych na umowę o pracę na czas nieokreślony, którzy ukończyli 20 rok życia.

Zgodnie z regulaminem programu emerytalnego, Wnioskodawca był zobowiązany do comiesięcznego opłacania składek na fundusz emerytalny. Składkę na fundusz w części finansował pracodawca a w części Wnioskodawca. Część składki Wnioskodawcy była potrącana z wynagrodzenia netto, czyli po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z regulaminem ppe Wnioskodawca uzyskiwał prawo do środków zgromadzonych w programie emerytalnym jeśli, zostanie przekroczony 60-ty (wcześniejsza emerytura) lub 65-ty rok życia. Ewentualnie w przypadku gdyby Wnioskodawca zmarł, wypłata świadczenia z programu emerytalnego nastąpiłaby na rzecz małżonka, dzieci lub innych krewnych.

Obecnie Wnioskodawca osiągnął już wiek emerytalny i zgodnie z regulaminem programu emerytalnego jest uprawniony do otrzymywania świadczeń emerytalnych uzyskanych na zasadach powyżej opisanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymywane przez Wnioskodawcę świadczenia z Niemiec z pracowniczego programu emerytalnego utworzonego przez niemieckiego pracodawcę dla swoich pracowników, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce.

Zdaniem wnioskodawcy:

Świadczenia z Niemiec, wypłacane z pracowniczego programu emerytalnego prowadzonego przez niemieckiego pracodawcę są zwolnione z podatku dochodowego w Polsce, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 uupo emerytury i podobne świadczenia lub renty, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie.

Stosownie zaś do ust. 2 tego artykułu bez względu na postanowienia ustępu 1 płatności otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Zgodnie z powyższym emerytury z Niemiec, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu w Polsce. Natomiast emerytury z niemieckiego obowiązkowego sytemu ubezpieczeń socjalnych podlegają opodatkowaniu w Niemczech.

Zatem świadczenia z Niemiec z pracowniczego programu emerytalnego powinny być opodatkowane w Polsce, ponieważ nie pochodzą z niemieckiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych.

W związku z tym, do kwot otrzymanych z tytułu pracowniczej emerytury należy zastosować przepisy obowiązującej w Polsce ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika.

Mając powyższe na uwadze, świadczenia z pracowniczego funduszu emerytalnego, otrzymywane przez uczestnika tego programu lub przez osoby uprawnione do tych świadczeń po śmierci uczestnika ppe są zwolnione z podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy zwolnienie to dotyczy świadczeń z pracowniczych programów emerytalnych zarówno tych prowadzonych w Polsce, jaki i tych prowadzonych w innych Państwach Członkowskich UE.

W Polsce możliwość tworzenia ppe uregulowana jest ustawą z 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 116, poz. 1207).

Uppe stanowi zaś implementację dyrektywy 2003841/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami (Dz. Urz. UE L z 2003 r. Nr 235, poz. 10). Dlatego też termin pracowniczego programu emerytalnego użyty w u.p.d.o.f. należy interpretować na płaszczyźnie wspólnotowej. Prawo europejskie z dniem przystąpienia do UE stało się częścią polskiego porządku prawnego. Zatem w procesie wykładni terminu ppe należy także brać pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego, a nie tylko ograniczać się do przepisów krajowych. Z tego też względu pojęcie ppe z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje także pracownicze programy emerytalne prowadzone w innych Państwach Członkowskich UE na podstawie przepisów tych Państw.

Ponadto, gdyby celem ustawodawcy było zawężenie zwolnienia z podatku świadczeń z ppe tylko do świadczeń otrzymywanych z programów emerytalnych utworzonych na podstawie uppe takie sformułowanie znalazłoby swoje odzwierciedlenie w brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 58b u.p.d.o.f. Skoro jednak ustawodawca tego nie zrobił - należy wnioskować, że zwolnienie to dotyczy także świadczeń z ppe utworzonych i prowadzonych w innych krajach. Wnioskodawca uważa, że podatnicy mający miejsce zamieszkania w jednym państwie Unii Europejskiej nie mogą być gorzej traktowani tylko dlatego, że otrzymują świadczenie z ppe z drugiego kraju Członkowskiego.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że art. 21 ust. 1 pkt 58b u.p.d.o.f. dotyczy także świadczeń z ppe utworzonego przez niemieckiego pracodawcę i w związku z tym świadczenia emerytalne z pracowniczego programu emerytalnego otrzymywane z Niemiec są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stanowisko to znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1961/07), w którym skład orzekający, stwierdził, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dotyczy wypłat środków zgromadzonych zarówno w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 116, poz. 1207 z późn. zm.), jak i w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i prowadzonym w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej w oparciu o przepisy właściwe tym Państwom.

Niniejszym Wnioskodawca potwierdza, że powyższe orzeczenie odnosi się do podobnego stanu faktycznego jaki został opisany w niniejszym wniosku o interpretację.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a wyżej powołanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

W świetle art. 4a ww. ustawy powołane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 4 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), w rozumieniu niniejszej umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże, określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsce zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca jest obywatelem niemieckim, jednak dla celów podatkowych jest traktowany jak polski rezydent, gdyż obecnie Jego miejsce zamieszkania znajduje się w Polsce. Otrzymuje z Niemiec świadczenie w postaci emerytury wypłacanej przez byłego pracodawcę z pracowniczego programu emerytalnego. Zawierając wiele lat temu umowę o pracę, Wnioskodawca przystąpił do założonego przez swojego pracodawcę programu emerytalnego. Przystąpienie do programu emerytalnego prowadzonego przez pracodawcę było obowiązkowe i dotyczyło wszystkich zatrudnionych na umowę o pracę na czas nieokreślony, którzy ukończyli 20 rok życia. Zgodnie z regulaminem programu emerytalnego, Wnioskodawca był zobowiązany do comiesięcznego opłacania składek na fundusz emerytalny. Składkę na fundusz w części finansował pracodawca a w części Wnioskodawca. Część składki Wnioskodawcy była potrącana z wynagrodzenia netto, czyli po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z regulaminem ppe Wnioskodawca uzyskiwał prawo do środków zgromadzonych w programie emerytalnym jeśli, zostanie przekroczony 60-ty (wcześniejsza emerytura) lub 65-ty rok życia. Ewentualnie w przypadku gdyby Wnioskodawca zmarł, wypłata świadczenia z programu emerytalnego nastąpiłaby na rzecz małżonka, dzieci lub innych krewnych.

Obecnie Wnioskodawca osiągnął już wiek emerytalny i zgodnie z regulaminem programu emerytalnego jest uprawniony do otrzymywania świadczeń emerytalnych uzyskanych na zasadach powyżej opisanych.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, emerytury i podobne świadczenia lub renty, otrzymywane przez osobę mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie.

Natomiast w świetle ust. 2 ww. artykułu, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, płatności otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Ze względu na fakt, iż pracownicze programy emerytalne są dobrowolnie tworzone przez pracodawcę, w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 18 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, zgodnie z którym emerytury i podobne świadczenie otrzymywane przez osobę mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w niniejszej sprawie w Polsce) z drugiego Umawiającego się Państwa (Niemiec), podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, tekst jedn. w Polsce.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy, należy stwierdzić, iż otrzymane świadczenia z pracowniczego programu emerytalnego utworzonego przez niemieckiego pracodawcę podlega regulacjom prawa polskiego.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika.

Zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania, dlatego powinny być interpretowane ściśle, w oparciu o wykładnię gramatyczną przepisów ustawy. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową. Dyspozycją powołanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy jest zwolnienie z opodatkowania wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym, a nie emerytury, którą ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do odrębnego źródła przychodów. Ponadto, skoro w ustawie użyto zwrotu pracowniczy program emerytalny, to na gruncie prawa polskiego jego analiza możliwa jest jedynie przez pryzmat ustawy o pracowniczych programach emerytalnych.

Należy zauważyć, iż zgodnie art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Ww. przepis jednoznacznie wskazuje jaka jest hierarchia źródeł prawa obowiązującego w Polsce. Zgodnie z powyższym, do opodatkowania dochodów w Polsce stosować można wyłącznie przepisy polskich ustaw z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Brak jest zatem konstytucyjnych podstaw, aby o obowiązkach podatkowych w Polsce rozstrzygać na podstawie przepisów wewnętrznych państw innych, niż Rzeczpospolita Polska.

Analizując podstawę przedmiotowego zwolnienia w świetle przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy musiałby dokonać interpretacji przepisów niemieckich o pracowniczych funduszach emerytalnych, do czego w świetle powołanego przepisu art. 87 Konstytucji nie jest uprawniony. Każde państwo ma własny system oparty na wewnętrznych aktach prawnych, przy czym z aktów prawa jednego państwa nie można wywodzić prawa do zwolnienia w drugim państwie.

Reasumując, należy stwierdzić, iż otrzymywane przez Wnioskodawcę świadczenia z Niemiec z pracowniczego programu emerytalnego utworzonego przez niemieckiego pracodawcę dla swoich pracowników nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce.

Odnosząc się do wskazanego przez Wnioskodawcę wyroku WSA stwierdza się, iż orzeczenia Sądu nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zatem wyrok ten nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.