IPPB4/415-239/13-6/JK - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2013 r. (data wpływu 8 kwietnia 2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 5 maja 2013 r. (data nadania 6 maja 2013 r., data wpływu 9 maja 2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 25 kwietnia 2013 r. Nr IPPB4/415-239/13-2/JK (data nadania 26 kwietnia 2013 r., data doręczenia 29 kwietnia 2013 r.) oraz pismem z dnia 16 maja 2013 r. (data nadania 17 maja 2013 r., data wpływu 20 maja 2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 13 maja 2013 r. Nr IPPB4/415-239/13-4/JK (data nadania 13 maja 2013 r., data doręczenia 16 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości:

* w części dotyczącej sprzedaży gruntów ornych, pastwiska trwałego i użytków rolnych zabudowanych - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej sprzedaży lasu - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 25 kwietnia 2013 r. Nr IPPB4/415-239/13-2/JK (data nadania 26 kwietnia 2013 r., data doręczenia 29 kwietnia 2013 r.) oraz pismem z dnia 13 maja 2013 r. Nr IPPB4/415-239/13-4/JK (data nadania 13 maja 2013 r., data doręczenia 16 maja 2013 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia tego wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego, przeformułowanie pytania Nr 2, które winno być związane z przepisami prawa podatkowego oraz winno dotyczyć indywidualnej sprawy Wnioskodawczyni będącej przedmiotem rozpatrzenia wniosku, a także przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do przeformułowanego pytania Nr 2 oraz ponowne przesłanie uzupełnienia opatrzonego własnoręcznym podpisem Wnioskodawczyni w oryginale.

Pismem z dnia 5 maja 2013 r. (data nadania 6 maja 2013 r., data wpływu 9 maja 2013 r.) oraz pismem z dnia 16 maja 2013 r. (data nadania 17 maja 2013 r., data wpływu 20 maja 2013 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła ww. braki w terminie, jednocześnie wycofując sformułowane we wniosku pytanie Nr 2.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 8 grudnia 2012 r. Wnioskodawczyni nabyła spadek po rodzonym bracie. Brat zmarł w dniu 8 grudnia 2012 r. Nabycie spadku potwierdzone jest prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 23 marca 2013 r. Przedmiotem spadku jest gospodarstwo rolne o pow. 6,76 ha. Składa się z 6 działek (w tym 1,30 ha to las). Działki położone są w obrębie trzech wsi na terenie gminy Śniadowo. Na jednej z działek (grunty rolne) znajduje się budynek mieszkalny o pow. 36 m^2. Dla ww. nieruchomości nie ma księgi wieczystej ani zbioru dokumentów.

Klasyfikacja gruntów według Wydziału Geodezji Starostwa Powiatowego jest następująca:

Działkiwe wsi S. J.:

DziałkaNr 2/1 opow. 1,78 ha R IVb 1,09 ha grunty orne

RV 0,69 ha grunty orne

DziałkaNr 2/8 opow. 0,66 ha R V 0,1819 grunty orne

PSV 0,2500 pastwiskatrwałe

B-RIVb 0,0500 użytki rolnezabudowane

B-RV 0,1781 użytkirolne zabudowane

DziałkaNr 2/9 opow. 0,91 ha R IVa 0,23 gruntyorne

RIVb 0,55 grunty orne

PSV 0,13 pastwiska trwałe

DziałkaNr 58/4o pow. 1,30 ha Ls VI 1,30 las

Działka w obrębie wsi J.W.:

DziałkaNr 21/4o pow. 1,88 ha R III 0,36

RIVa 0,91

RIVb 0,36 grunty orne

RV 0,15

RVI 0,10

Działka w obrębie wsi M.:

DziałkaNr 7/1 opow. 0,23 ha R V 0,12 grunty orne

RVI 0,11

Powyższą klasyfikację gruntów Wnioskodawczyni uzupełniła informacją, że działki: Nr 2/1 o pow. 1,78 ha, Nr 2/8 o pow. 0,66 ha i Nr 2/9 o pow. 0,91 ha tworzą jeden pas gruntów rolnych, przedzielonych drogą dojazdową (między działkami 2/1 i 2/8) do budynku zaadaptowanego na budynek mieszkalny i obory nadającej się wyłącznie do rozbiórki, które znajdują się na działce Nr 2/8. Ponadto, ten pas gruntów rolnych przedzielony jest rowem melioracyjnym (tekst jedn.: między działkami Nr 2/8 i 2/9 i stąd 3 działki o odrębnych numerach. Działki te bezpośrednio graniczą z gruntem ich nabywcy. Nabywca zobowiązał się, że w przyszłości na własny koszt dokona rozbiórki ww. obiektów budowlanych, a grunt zaorze. Na pozostałych działkach nie ma żadnych zabudowań. Są to grunty orne i pastwiska, a działka o Nr 58/4 to las, również bez żadnych zabudowań. W najbliższym czasie Wnioskodawczyni zamierza zbyć to gospodarstwo tj. przed upływem 5 lat od wejścia w posiadanie. Wnioskodawczyni chciałaby dokonać sprzedaży ww. gospodarstwa rolnikom. Jedną z działek o pow. 1,88 ha położoną w obrębie wsi J. W. Wnioskodawczyni zamierza zbyć rolnikowi na powiększenie prowadzonego gospodarstwa rolnego. Przedmiotowa działka graniczy z dwóch stron z gruntem nabywcy, który w przeszłości należał do rodziny matki Wnioskodawczyni. Pozostałe działki o łącznej powierzchni 4,88 ha (w tym 1,30 ha lasu) Wnioskodawczyni zamierza zbyć rolnikowi również na powiększenie prowadzonego gospodarstwa rolnego. Ww. działki o pow. 4,88 ha graniczą bezpośrednio z gruntami nabywcy, a należały w przeszłości do rodziny ojca Wnioskodawczyni i tworzyły jedno gospodarstwo. Obydwaj nabywcy zgodnie oświadczają, że nabyte grunty nie zmienią dotychczasowego charakteru rolnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, jeżeli Wnioskodawczyni dokona sprzedaży gospodarstwa w formie przedstawionej powyżej, będzie zwolniona od płacenia podatku dochodowego. Dotyczy to gruntów rolnych, jak również lasu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, może Ona skorzystać ze zwolnienia z płacenia podatku dochodowego od sprzedaży pomimo, że gospodarstwo zostanie sprzedane w częściach dwom rolnikom, a nie w całości. Obydwaj nabywcy dokonują zakupu na powiększenie swoich gospodarstw rolnych. Wobec tego ma zastosowanie przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 21 ust. 1 pkt 28.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej sprzedaży gruntów ornych, pastwiska trwałego i użytków rolnych zabudowanych oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej sprzedaży lasu.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujące zamiany.

Przepis cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub ich części bądź udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części bądź udziału w nieruchomości do dnia sprzedaży upłynęło 5 lat, sprzedaż nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Z powyższego wynika zatem, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości bądź jej części decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z treści wniosku wynika, iż w spadku po zmarłym w dniu 8 grudnia 2012 r. bracie Wnioskodawczyni nabyła gospodarstwo rolne o pow. 6,76 ha. Nabycie spadku potwierdzone jest prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 23 marca 2013 r. Zgodnie z klasyfikacją w skład tego gospodarstwa wchodzą: grunty orne, pastwiska trwałe, użytki rolne zabudowane oraz las. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać ww. gospodarstwo rolne.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia spadku przez Wnioskodawczynię jest data śmierci spadkodawcy, tj. 8 grudnia 2012 r.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotową nieruchomość Wnioskodawczyni nabyła w 2012 r., skutki podatkowe jej sprzedaży należy rozpatrzyć w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast zgodnie z art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Uszczegółowiając, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na:

Natomiast zgodnie z § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:

Z powyższego rozporządzenia wynika, że lasy nie zostały wymienione jako grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, tj. nie zostały sklasyfikowane jako użytki rolne. Niewątpliwie przedmiotowe zwolnienie - przy spełnieniu pozostałych warunków do niego uprawniających - obejmuje tylko przychody ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc sklasyfikowanych jako użytki rolne (w tym grunty orne, pastwiska trwałe, użytki rolne zabudowane). Zatem, do przychodu ze sprzedaży części nieruchomości stanowiącej las (działka Nr 58/4) nie może mieć zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do sprzedaży części nieruchomości stanowiącej użytki rolne, tj. grunty orne, pastwiska trwałe oraz użytki rolne zabudowane wskazać należy, iż z powołanego przepisu wynika, że dla zaistnienia zwolnienia w nim przewidzianego muszą być spełnione następujące przesłanki:

Z powyższego wynika, że dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy koniecznym jest m.in. aby zbywane grunty zachowały charakter rolny. Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni zamierza sprzedać gospodarstwo rolne rolnikom na powiększenie prowadzonych przez nich gospodarstw rolnych. Obydwaj nabywcy oświadczają, że nabyte grunty nie zmienią dotychczasowego charakteru rolnego.

Powyższe okoliczności wskazują na spełnienie przesłanek uprawniających do przedmiotowego zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości wchodzących według ww. rozporządzenia w skład gospodarstwa rolnego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie zaznaczyć jednak należy, iż zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia. Ponadto, okoliczność czy dana nieruchomość lub jej część w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Zaś indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów.

Reasumując, w świetle wyżej cytowanych przepisów należy stwierdzić, że przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży nieruchomości, w części stanowiącej las nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona jedna z przesłanek warunkująca możliwość z jego skorzystania, tj. zbyty grunt nie był zakwalifikowany jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży lasu będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może korzystać przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części stanowiącej użytki rolne (grunty orne, pastwiska trwałe oraz użytki rolne zabudowane), jeśli zostaną spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa powyżej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.