IPPB4/415-237/13/14-5/S/MS - PIT w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2161/13 (data wpływu 2 lipca 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2013 r. (data wpływu 8 kwietnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu - jest prawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego, o łącznej powierzchni około 5,81 ha. Wnioskodawca zawarł umowę ustanowienia służebności przesyłu z firmą P., na mocy której wyraził zgodę na poprowadzenie przez swoją nieruchomość odcinka linii elektroenergetycznej wysokiego napięcia 400 kW, wraz z ustanowieniem pasa technologicznego linii. Z tego tytułu Wnioskodawca otrzymał odszkodowanie, które obejmuje również wyrównanie szkody powstałej w następstwie ustanowienia służebności przesyłu, w tym również z tytułu zajęcia gruntu pod pas technologiczny, ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości obciążonej oraz zmniejszenia jej wartości i obejmuje również wynagrodzenie, o którym mowa w art. 305 (2) Kodeksu cywilnego. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że spółka od wypłacanego odszkodowania zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych 1%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na tle opisanego stanu faktycznego otrzymane odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, odszkodowanie opisane w stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż jest z tego podatku zwolnione.

W dniu 23 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-237/13-2/JK4, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że jednorazowe odszkodowanie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, obejmujące również wyrównanie szkody powstałej w następstwie ustanowienia służebności przesyłu, w tym również z tytułu zajęcia gruntu pod pas technologiczny, ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości obciążonej oraz zmniejszenia jej wartości, stanowiło dla Wnioskodawcy przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 29 maja 2013 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca, wniósł pismem z dnia 12 czerwca 2013 r. (data wpływu 17 czerwca 2013 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na ww. wezwanie tut. organ pismem z dnia 10 lipca 2013 r. Nr IPPB4/415-237/13-4/JK4 (skutecznie doręczonym w dniu 15 lipca 2013 r.) organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 1 sierpnia 2013 r. wpłynęła do tut. organu skarga z dnia 29 lipca 2013 r. na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 25 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2161/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-237/13-2/JK4 z dnia 23 maja 2013 r.

W uzasadnieniu wyroku w pierwszej kolejności Sąd wskazał, że dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Sąd na wstępie podkreślił, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., obejmuje odszkodowanie (obejmujące wyrównanie szkody powstałej w następstwie ustanowienia służebności przesyłu, w tym również z tytułu zajęcia gruntu pod pas technologiczny, ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości obciążonej i zmniejszenia jej wartości oraz wynagrodzenie przewidziane w art. 305² k.c.), otrzymane przez Skarżącego, na mocy zawartej umowy, w zamian za wyrażenie przez niego zgody na ustanowienie na należącej do niego nieruchomości rolnej wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, nieograniczonej w czasie służebności przesyłu.

Sąd wskazał, że wyrażone w tym orzeczeniu stanowisko jest zbieżne z jednolitą i utrwaloną już linią orzeczniczą sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10, z 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10, z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2131/11, z 26 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 3050/11, a także wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Białymstoku z 5 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 259/11, z 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 617/13; WSA w Rzeszowie z 8 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 5/12; WSA w Łodzi z 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1273/13; WSA w Szczecinie z 21 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 463/09) w innych sprawach w odniesieniu do analogicznego zagadnienia, tj. zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w ark 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wobec otrzymywanego przez podatników wynagrodzenia i odszkodowania z tytułu ustanowienia na ich gruntach służebności przesyłu, wprowadzonej do polskiego porządku prawnego od dnia 3 sierpnia 2008 r. na mocy ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o której mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Stosownie do art. 143 ust. 2 u.g.n. przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Zgodnie z art. 49 § 1 k.c. urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W myśl zaś art. 305¹ k.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Zgodnie natomiast z art. 305² § 1 i § 2 k.c. ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić za odpowiednim wynagrodzeniem. Powyższe przepisy kodeksu cywilnego (art. 305¹-305⁴) dodane przez art. 1 pkt 2 powołanej powyżej ustawy z dnia 30 maja 2008 r. weszły w życie z dniem 3 sierpnia 2008 r.

Sąd wskazuje, że zdaniem organu, skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o służebności gruntowej, to ww. zwolnienie podatkowe nie odnosi się do służebności przesyłu.

Stanowiska tego Sąd nie może zaakceptować.

Analizując powyższy przepis zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd odwołał się zarówno do historycznego kontekstu jego wprowadzenia, jego nowelizacji w późniejszym okresie, jak też zmian w otoczeniu prawnym, w tym zwłaszcza przepisów k.c. normujących służebności oraz praktyki ich stosowania, co wynikało m.in. z orzecznictwa Sądu Najwyższego.

Sąd wskazuje, że przepis ten został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 1 pkt 7 lit. a tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw - od dnia 1 stycznia 2005 r., natomiast regulacje prawne dotyczące służebności przesyłu, o czym była już mowa, wprowadzone zostały do k.c. z dniem 3 sierpnia 2008 r.

Uwaga ta jest o tyle niezbędna, że wydana interpretacja dotyczy stanu prawnego, który w kontekście systemowym zewnętrznym zmienił się w dość istotny sposób, co nie pozostaje bez wpływu na prawidłowe rozumienie analizowanego przepisu. Nie bez znaczenia są też okoliczności, które zadecydowały o wprowadzeniu do prawa cywilnego instytucji służebności przesyłu. Zauważyć należy, że mimo uchwały Sądu Najwyższego z 17 stycznia 2003 r., dopuszczającej możliwość ustanawiania służebności gruntowej w związku z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 49 k.c. - istniały nadal poważne prawne wątpliwości wynikające z niedostosowania przepisów kodeksu cywilnego o służebności gruntowej do inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej. Zasadnie zatem ustawodawca uznał za niezbędne ustawowe uporządkowanie tej problematyki. Z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. wynika w sposób jednoznaczny, że konieczność wprowadzenia do przepisów k.c. unormowań dotyczących, tzw. służebności przesyłu powodowana była w szczególności potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do tzw. "inwestycji liniowych".

Zasadnie więc można stwierdzić, że celem zmian w k.c. i wprowadzenia do tej ustawy przepisów o służebności przesyłu było uporządkowanie tej problematyki, co było konieczne także z uwagi na obowiązującą zasadę numerus clausus ograniczonych praw rzeczowych. Ustanowienie nowego rodzaju służebności odnoszącej się do inwestycji polegających na budowie urządzeń infrastruktury technicznej wychodziło więc naprzeciw potrzebom gospodarczym i w sposób ustawowy regulowało istniejącą już, zapoczątkowaną uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2003 r., praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji liniowych.

Zastąpienie takiej służebności służebnością przesyłu, uregulowaną w k.c. oznacza, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu. Istotą tej służebności jest również (jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej) ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotyczącą budowy urządzeń infrastruktury technicznej, lub który użytkuje takie urządzenia (stanowiące jego własność).

Wobec tego, zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianą w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu, ani treści tych służebności. Takie stanowisko także podziela doktryna (por. także G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61). Cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Ten fakt zaakcentował również ustawodawca skoro w art. 305⁴ k.c., odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Należy więc w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480).

W ocenie Sądu biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że nie jest prawidłowe stanowisko Ministra Finansów, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nadal, tj. po dniu 2 sierpnia 2008 r. odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie, tj. służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych. Przy takiej interpretacji tego przepisu zwolnienie przestałoby istnieć, bowiem od dnia 3 sierpnia 2008 r. takiej służebności w odniesieniu do inwestycji wskazanych w tym przepisie, nie można już ustanowić. Nie sposób też uznać (a taki byłby skutek przyjęcia stanowiska Ministra Finansów), że poprzez wprowadzenie do k.c. instytucji służebności przesyłu (porządkującej, a nie zmieniającej, istniejącą praktykę) omawiany przepis ustawy podatkowej stał się przepisem "martwym". Nie można bowiem zasadnie bronić poglądu, że od dnia 3 sierpnia 2008 r. przepis ten nadal obowiązuje, ale odnosi się tylko do służebności gruntowych (których nie można już w tym zakresie ustanawiać, tj. w odniesieniu do inwestycji infrastrukturalnych wskazanych w tym przepisie), a nie dotyczy ustanawianych od tej daty służebności przesyłu.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. II FSK 3050/11: nie budzi wątpliwości, że w gestii ustawodawcy leży kształtowanie systemu zwolnień podatkowych. Kierując się zatem przyjętą hierarchią wartości oraz pierwszeństwa realizacji określonych celów społecznych, czy też gospodarczych, ustawodawca może kształtować katalog zwolnień podatkowych poprzez likwidację określonych ulg i wprowadzanie innych. Ustawodawca miał zatem prawo zadecydować, aby zmodyfikować, bądź ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie podatkowe. Jeżeli taki byłby zamiar ustawodawcy, powinno to nastąpić w drodze nowelizacji przepisów podatkowych. Jednakże takie zmiany, ograniczające zakres zwolnienia podatkowego, nie miały miejsca. Trudno natomiast przyjąć, aby wprowadzeniu omówionych już wyżej, nowych rozwiązań na gruncie prawa cywilnego, towarzyszyło założenie i zamiar dokonania modyfikacji w systemie zwolnień podatkowych.

W konsekwencji uznać należy, że pozostawienie po dniu 2 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu w niezmienionym brzmieniu należy interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Natomiast poprzestanie na literalnej wykładni tego przepisu prowadzi do niedających się zaakceptować w państwie prawa wniosków. Przy uwzględnieniu wykładni historycznej i funkcjonalnej, przyjąć trzeba, że po tej dacie zwolnienie to odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu.

Stanowisko takie nie prowadzi do rozszerzenia zakresu pojęciowego interpretowanego przepisu, bowiem mimo zmiany nazwy ustanawianej służebności, przepisem tym nadal objęte są te same desygnaty - nie została więc naruszona zasada ścisłej interpretacji przepisów podatkowych.

Nie bez znaczenia dla dokonanej wykładni pozostają względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, tj. po dniu 2 sierpnia 2008 r., był już nowelizowany. Przede wszystkim, gdyby zamiarem ustawodawcy było zniesienie, ograniczenie lub zmodyfikowanie treści zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zmiany takie powinny nastąpić w drodze nowelizacji przepisów podatkowych, tymczasem tego rodzaju zmiany ograniczające nie miały miejsca. Na mocy przepisu art. 1 pkt 11 lit. a tiret czternaste ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) z dniem 1 stycznia 2009 r. zdanie końcowe w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymało brzmienie: w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.)".

Wynika z tego, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na "inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej", mimo, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu. W takiej sytuacji przyjąć należy, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy powyższej ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały. W efekcie uznać należy, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po dniu 2 sierpnia 2008 r. właśnie służebności przesyłu.

W związku z tą zmianą Sąd wskazuje, że nie można uznać, że racjonalny ustawodawca rozszerza sytuacje objęte zwolnieniem podatkowym, gdy zasadnicza część tego przepisu (objęta pkt a - dotyczącym ustanowienia służebności gruntowej) stała się przepisem martwym, gdyż praktycznie przestała obowiązywać wskutek dodania do Kodeksu cywilnego przepisów o służebności przesyłu, a mimo tego nie dokonuje wykreślenia tego punktu z ustawy podatkowej. W tym przypadku nie należy poprzestać wyłącznie na gramatycznej wykładni zawartego w tym przepisie określenia "z tytułu służebności gruntowej", gdyż prowadzi to do rezultatów nie dających się pogodzić z zasadami logicznego myślenia. Prawidłowe odkodowanie powyższej normy powinno zatem uwzględniać, że pojęcie to obejmuje również nowy rodzaj służebności - służebność przesyłu, który został wyodrębniony ze służebności gruntowej.

W ocenie sądu, przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Ministra Finansów przeczyłoby więc zasadzie racjonalnego prawodawcy, chociaż co należy podkreślić - istniejący (pozostawiony przez ustawodawcę) zapis tego przepisu wzbudza wątpliwości interpretacyjne i wymaga dokonania zmian redakcyjnych (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10).

Sąd podziela stanowisko przyjęte w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, że poza wykładnią systemową zewnętrzną oraz historyczną, również względy celowościowe zadecydowały o tym, że służebność przesyłu nie powinna pozostawać poza zakresem omawianej ulgi podatkowej. Po pierwsze zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 k.c.). Po wtóre jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenia interesu ogólnego cele społeczno - ekonomiczne, na co wskazywała m.in. treść powołanego wyżej uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia.

Przedstawiając powyższe stanowisko i akceptując tym samym dotychczasową jednolitą linię orzecznictwa sądowego w kwestii zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wynagrodzenia i odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu zdaniem Sądu należy odnotować, że Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 10 lipca 2013 r. wyraził pogląd przeciwny, tj. że "wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Przy czym w swojej argumentacji położył nacisk na literalne brzmienie spornego przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i podkreślił formalną odrębność obu tych instytucji prawnych, tj. służebności gruntowej oraz służebności przesyłu, na gruncie przepisów k.c.

Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. II FSK 3050/11: "Minister Finansów wydając interpretację ogólną nie jest bezwzględnie związany wydawanymi w kwestii dotyczącej przedmiotu tej interpretacji wyrokami sądów administracyjnych. W art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącym podstawę prawną dla wydawania takich interpretacji, znajduje się jedynie ogólne, kierunkowe wskazanie, że dokonując w nich interpretacji przepisów prawa podatkowego powinien uwzględnić, m.in. "orzecznictwo sądów". Minister Finansów powinien się jednak liczyć z tym, iż o ile co do analizowanego w niniejszej sprawie problemu, ta dotychczasowa linia orzecznicza nie ulegnie zmianie, wydawane przez organy podatkowe indywidualne akty stosowania prawa, zbieżne z tą interpretacją ogólną, w przypadku poddania ich kontroli sądowej, będą uchylane".

Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdził, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej.

Przy czym przez odszkodowanie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, o którym mowa w tym przepisie, należy rozumieć świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego omawianą inwestycję liniową. Niewątpliwie bowiem takie wynagrodzenie stanowi odszkodowanie (ustalane szacunkowo, "z góry") za szkody, jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji takiej inwestycji, w szczególności za utracone korzyści (lucrum cessans). Należy tu przypomnieć, iż omawiane zwolnienie podatkowe dotyczy tylko gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc ustawodawca miał na względzie fakt, że grunty takie stanowią dla ich posiadacza środki produkcji służące (przynajmniej potencjalnie) do produkcji rolnej, a więc uzyskiwania przychodu. Obniżenie tego przyszłego przychodu oznacza więc "utracenie spodziewanych korzyści", stanowiących (obok "straty") element ogólnego cywilistycznego pojęcia szkody.

W ocenie Sądu, także nazwanie w art. 305² k,c. odpłatności, której może żądać właściciel nieruchomości za ustanowienie służebności przesyłu, wynagrodzeniem, a nie odszkodowaniem, nie zmienia charakteru odszkodowawczego tych należności, nie może zatem prowadzić do pozbawienia właściciela gruntów, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, prawa do zwolnienia podatkowego otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego (mającego charakter odszkodowania) - (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10). Mając powyższe na uwadze należało zatem stwierdzić, że w związku z wydaniem zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię.

Końcowo Sąd wskazał, że mając powyższe na uwadze Minister Finansów rozpatrując ponownie wniosek Strony zobowiązany będzie ocenić stanowisko Sądu w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 2 lipca 2014 r. do tut. organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2161/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyty we wskazanym przepisie zwrot "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy, wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Powołany wyżej art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Wskazać przy tym należy, że ww. zwolnienie przysługuje tylko i wyłącznie posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, którego to pojęcia ustawa o podatku dochodowym nie definiuje. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła jednak, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381, z późn. zm.).

Stosownie do art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Należy więc podkreślić, że gospodarstwem rolnym w myśl ustawy o podatku rolnym są grunty o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Grunty np. z uwagi na ich różne położenie nie muszą stanowić zorganizowanej całości. Takie rozumienie gospodarstwa rolnego powoduje m.in., że za gospodarstwo należy uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha, nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna. Jedynym elementem łączącym grunty jest osoba właściciela tego gruntu.

Służebność gruntowa uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Przepis ten stanowi, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Natomiast zgodnie z art. 305¹ Kodeksu cywilnego, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Stosownie do art. 305⁴ Kodeksu cywilnego, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

W myśl art. 305² § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu.

W świetle powyższego służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od przedsiębiorcy na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej. Wymaga to zawarcia stosownej umowy przez zainteresowane strony albo wydania konstytutywnego orzeczenia sądu (postanowienia), zapadającego na wniosek strony występującej z roszczeniem o ustanowienie służebności przesyłu.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca zawarł umowę ustanowienia służebności przesyłu, na mocy której wyraził zgodę na poprowadzenie przez swoją nieruchomość odcinka linii elektroenergetycznej wysokiego napięcia 400 kW wraz z ustanowieniem pasa technologicznego linii. Z tego tytułu Wnioskodawca otrzymał odszkodowanie, które obejmuje również wyrównanie szkody powstałej w następstwie ustanowienia służebności przesyłu, w tym również z tytułu zajęcia gruntu pod pas technologiczny, ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości obciążonej oraz zmniejszenia jej wartości i obejmuje również wynagrodzenie, o którym mowa w art. 305 (2).

W odniesieniu do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zauważyć należy, że regulacje prawne dotyczące służebności przesyłu, wprowadzone zostały do Kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r.

Konieczność wprowadzenia do przepisów Kodeksu cywilnego unormowań dotyczących tzw. służebności przesyłu powodowana była w szczególności potrzebą gospodarczą jednoznacznego, ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do tzw. "inwestycji liniowych". Ustanowienie nowego rodzaju służebności, odnoszącej się do inwestycji polegających na budowie urządzeń infrastruktury technicznej w sposób ustawowy regulowało istniejącą już (zapoczątkowaną uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2003 r. praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, zastąpienie takie służebności służebnością przesyłu, uregulowaną w Kodeksie cywilnym oznacza, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu. Istotą tej służebności jest również (jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej) ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotyczącą budowy urządzeń infrastruktury technicznej, lub który użytkuje takie urządzenia (stanowiące jego własność). Wobec tego, zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianą w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu, ani treści tych instytucji prawnych. Ten fakt zaakcentował również ustawodawca, odsyłający w art. 305⁴ Kodeksu cywilnego do reżimu prawnego służebności gruntowych. W toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu należy więc dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych.

Zatem, stwierdzić należy, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy zwolnienie z tytułu odszkodowania wypłaconego na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, jako odmiany służebności gruntowej.

W konsekwencji, wypłacone Wnioskodawcy w niniejszej sprawie wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na Jego gruntach, stanowiących działkę rolną, zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wolne od podatku dochodowego.

Wszelkie powyższe kwestie znajdują również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w myśl którego zwolnienie dotyczące odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się także do wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu (wyrok NSA: z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 3050/11, z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2131/11, z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10 oraz z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10). Stanowisko takie akceptuje także Minister Finansów w piśmie z dnia 21 maja 2014 r. Nr DD3/033/126/CRS/14/RD-46264/14, zmieniającym interpretację ogólną z dnia 10 lipca 2013 r. Nr DD3/033/101/ CRS/13/RWPD-48186/RD-70022/13 z powodu jej nieprawidłowości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.