IPPB4/415-235/09-2/SP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2009 r. (data wpływu 30 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia daty nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntów i własności zlokalizowanych na gruncie budynków oraz opodatkowania przychodu ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów i własności zlokalizowanych na gruncie budynków, przyznanych na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu osobie, która nabyła prawa i roszczenia od spadkobiercy dawnego właściciela tej nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 30 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia daty nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntów i własności zlokalizowanych na gruncie budynków oraz opodatkowania przychodu ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów i własności zlokalizowanych na gruncie budynków, przyznanych na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu osobie, która nabyła prawa i roszczenia od spadkobiercy dawnego właściciela tej nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 13 lutego 2004 r. został zawarty akt notarialny przed notariuszem (dalej "Akt Notarialny") pomiędzy Panią Marią R. a Panem Tomaszem K., na podstawie którego, Panem Tomaszem K. nabył do małżeńskiego majątku wspólnego prawa do nieruchomości położonych w W, dla której prowadzone są przez Sąd Rejonowy Wydział ksiąg Wieczystych księgi wieczyste KW Nr Y i Z (dalej "Nieruchomości").

W ramach Aktu Notarialnego Pani Maria R. oświadczyła, iż na mocy art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 278 i 279, dalej "Dekret",), przysługują jej prawa i roszczenia do Nieruchomości, w tym o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu i zwrot własności budynków. Zgodnie, bowiem, z postanowieniami Dekretu, wszystkie nieruchomości położone na terenie m. st. Warszawy w granicach administracyjnych w chwili wejścia w życie Dekretu, a więc i Nieruchomości, przeszły z dniem 21 listopada 1945 r. na własność gminy m. st. Warszawy, a następnie Skarbu Państwa.

W ustawowym terminie wskazanym w Dekrecie, poprzednik prawny Pani Marii R., to jest Pan Andrzej R., złożył i należycie opłacił wnioski o przyznanie mu własności czasowej Nieruchomości, które wpłynęły do Zarządu Miejskiego Miasta Wydziału Gospodarki Gruntami w dniu 23 czerwca 1948 r.. Na podstawie orzeczenia Prezydium Rady Narodowej w m. st. Warszawie z dnia 17 kwietnia 1958 r., odmówiono Panu Andrzejowi R. przyznania własności czasowej do gruntu Nieruchomości.

Do czasu podpisania Aktu Notarialnego, prawa przysługujące Pani Marii R. nie były przedmiotem rozporządzeń oraz nie były obciążone żadnymi długami, prawami osób trzecich ani ograniczeniami w rozporządzeniu.

W związku z tym, Pani Maria R., na mocy Aktu Notarialnego, sprzedała Panu Tomaszowi K. przysługujące jej prawa i roszczenia do Nieruchomości, wynikające z treści art. 7 Dekretu, w tym o ich zwrot byłym właścicielom lub ich następcom prawnym, o oddanie ich w użytkowanie wieczyste wraz z budynkami posadowionymi na Nieruchomościach i prawami do nich, względnie roszczenia o odszkodowanie za te Nieruchomości (dalej "Prawa i Roszczenia do Nieruchomości"), za ustaloną cenę, a Pan Tomasz K. i nabył Prawa i Roszczenia do Nieruchomości na zasadach wspólności ustawowej wraz z żoną Hanną K. (Wnioskodawczyni). Wraz z podpisaniem Aktu Notarialnego Pan Tomasz K. uiścił na rzecz Pani Marii R. ustaloną cenę, zatem Prawa i Roszczenia do Nieruchomości nabył wraz z Wnioskodawczynią do majątku wspólnego z dniem 13 lutego 2004 r..

W celu realizacji praw wynikających z Aktu Notarialnego, Pan Tomasz K. i jest obecnie stroną postępowania administracyjnego zmierzającego do unieważnienia decyzji, wydanej na podstawie Dekretu, zgodnie z którą własność Nieruchomości uzyskał Skarb Państwa. Po unieważnieniu tej decyzji będzie bowiem możliwe (na podstawie umowy) przeniesienie Praw i Roszczeń do Nieruchomości, wynikających z Aktu Notarialnego, na jego rzecz oraz rzecz Wnioskodawcy (Zdarzenie przyszłe nr 1).

W przyszłości Państwo K. rozważają sprzedaż praw do Nieruchomości (Zdarzenie przyszłe nr 2). Z uwagi na to, iż Nieruchomości będą częścią majątku wspólnego Państwa K., rozporządzanie nimi w przyszłości będzie wymagało zgodnego działania współmałżonków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wyjaśnienie podstawy prawnej ustanowienia prawa użytkowania wieczystego wynikającej z przepisów Dekretu.

Komunalizacja i nacjonalizacja Nieruchomości stanowiąca pierwotny sposób nabycia własności przez Państwo została przeprowadzona na podstawie Dekretu. Nieruchomości, których dotyczy niniejszy wniosek z chwilą wejścia w życie Dekretu przeszły (zgodnie z artykułem 1 Dekretu) na własność Gminy Warszawa, a następnie na własność Państwa.

Jednocześnie w art. 7 ust. 1 Dekretu przewidziane zostały uprawnienia dla dotychczasowego właściciela gruntu, jak i następcy właściciela, co do składania wniosków o przyznanie na tym gruncie prawa wieczystej dzierżawy lub prawa zabudowy. Prawo wieczystej dzierżawy i prawo zabudowy z mocy artykułu XXXIX dekretu z dnia 11 października 1964 r. - przepisy wprowadzające prawo rzeczowe i prawo o księgach wieczystych (Dz. U. Nr 52, poz. 321 z późn. zm.), zostały przekształcone w prawo własności czasowej, które na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach (Dz. U. Nr 32, poz. 159) przekształciło się w prawo użytkowania wieczystego.

Zgodnie z artykułem 7 ust. 1 Dekretu:

Z przytoczonej regulacji wynika ze Ustawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ewentualnie ich następcom prawnym) przejścia na własność Gminy m. st. Warszawa gruntów stanowiących ich własność. W Dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (zgodnie z artykułem 7 Dekretu, a obecnie prawa użytkowanie wieczystego) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r., sygn. III RN 18/02. OSNR 2003/6/137; podobnie w uchwale Trybunału konstytucyjnego z dnia 18 czerwca 1996 r. sygn. W 19/95 OTK 1996 Nr 3, poz. 25).

Oznacza to, że na podstawie artykułu 7 Dekretu właściciele tzw. "gruntów warszawskich" mogli złożyć w ciągu sześciu miesięcy od objęcia w posiadanie gruntu przez gminę wniosek o przyznanie prawa wieczystej dzierżawy (obecnie - użytkowanie wieczyste) z czynszem symbolicznym lub prawem zabudowy za symboliczną opłatą, powodujący, że właściciele nie podlegali wywłaszczeniu. Jeżeli wniosek nie został rozpatrzony, zainteresowany mógł złożyć wniosek o ustanowienie użytkowania wieczystego do Prezydenta Warszawy, jeżeli nieruchomość stanowi własność komunalną, natomiast gdy nieruchomości należą do Skarbu Państwa wniosek składa do Starosty Powiatu Warszawa (Prezydenta Warszawy).

Taki też wniosek w ustawowym terminie wskazanym w Dekrecie został złożony przez poprzedników prawnych Wnioskodawcy.

Wyjaśnienie pojęcia nabycia prawa przewidzianego w artykule 10 ustęp 1 punkt 8 Ustawy o PIT oraz jego stosowanie do przedstawionego stanu faktycznego.

Pytania postawione w ramach niniejszego Wniosku dotyczą zastosowania do dwóch zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę artykułu 10 ustęp 1 punkt 8 Ustawy o PIT.

Zgodnie z tym przepisem jednym ze źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest odpłatne zbycie określonych w tym przepisie następujących przedmiotów majątkowych:

Z przepisu tego wynika, że sprzedaż (traktowana jako odpłatne zbycie) nieruchomości, ich części, udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu co do zasady nie stanowi źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dopiero dodatkowy element sprawia, że takie odpłatne zbycie staje się opodatkowanym źródłem przychodów w rozumieniu Ustawy o PIT. Tym dodatkowym elementem jest upływ czasu. Jak stanowi bowiem Ustawa o PIT odpłatne zbycie podlega opodatkowaniu, jeżeli następuje ono przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie zbywanego prawa.

W konsekwencji, ocena czy do przedstawionych przez Wnioskodawcę zdarzeń przyszłych powinien mieć zastosowanie artykuł 10 ustęp 1 punkt 8 Ustawy o PIT musi opierać się o wykładnię pojęcia "nabycie prawa" w nim użytego. Nabycie może być różnie rozumiane. Jednak w ujęciu słownikowym (które stanowi punkt wyjścia dla wykładni językowe> prawa podatkowego) oznacza ono otrzymanie czegoś na własność za pieniądze lub przez wymianę i jest synonimem kupna, nabywca zaś to osoba, która coś nabyła przez kupno, kupujący (por. "Słownik języka polskiego" pod red. M. Szymczaka; internetowe wydanie Słownika Języka Polskiego PWN, http:sjp.pwn.pl/). Natomiast w języku prawnym znaczenie tego pojęcia jest dużo bogatsze, co może powodować trudność w jego odniesieniu do zdarzeń, o które pyta Wnioskodawca w ramach przedstawionego stanu faktycznego.

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego polegającego na planowanym nabyciu prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości wraz z własnością zlokalizowanych na gruncie budynków w drodze ustanowienia prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości, należy stwierdzić opierając się na orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r., sygn. III RN 18/02. OSNP 2003/6/137), że czynność ta nie będzie stanowiła nabycia przez Wnioskodawcę prawa do Nieruchomości oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków w oparciu o przepisy prawa cywilnego. Umowa o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste zostanie zawarta w wykonaniu decyzji, dla której podstawę stanowią przepisy Dekretu. Innymi słowy Wnioskodawca nie nabędzie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603), lecz na podstawie przepisów Dekretu.

Decyzja, która ma stanowić podstawę do zawarcia przez Wnioskodawcę (jako następcę prawnego pierwotnych właścicieli) umowy ustanowienia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie więc stanowić realizację ustawowego roszczenia, jakie przysługiwało pierwotnym właścicielom, a obecnie przysługuje Wnioskodawcy jako ich następcy prawnemu. Ustanowienie prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości (odpowiednika wymienionych w Dekrecie: prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczna), będzie więc stanowić równoważnik, substytut utraconego (tj. odjętego im na mocy Dekretu) przez pierwotnych właścicieli prawa własności. Nie jest to, rzecz jasna, restytucja w znaczeniu przywrócenia stosunków prawnorzeczowych sprzed komunalizacji (restitutio in integrum), inaczej mówiąc - przywrócenie pełni poprzednio przysługujących właścicielowi praw. Oddanie w użytkowanie wieczyste nie jest równoznaczne w sensie prawnym ze zwrotem własności nieruchomości. Jednakże w odniesieniu do skomunalizowanych tzw. gruntów warszawskich może być traktowane jako swoista restytucja, bo na taki jedynie zakres przywrócenia uprawnień dotychczasowym właścicielom zezwalały przepisy Dekretu.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości na jego rzecz (jako następcy prawnego byłego właściciela) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z Wnioskodawcą umowy użytkowania wieczystego Nieruchomości nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków w rozumieniu artykułu 10 ustęp 1 punkt 8 Ustawy o PIT.

Konstytucyjna zasada równości.

Konstytucyjna zasada równości oznacza, że wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantna) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (wyrok TK z 5 listopada 1997 r., sygn. K. 22/97, OTK ZU Nr 3-4/1997, poz. 41).

Gdyby przyjąć inną interpretację, właściciel, który odzyskał skomunalizowaną nieruchomość, byłby w razie jej sprzedaży lub zamiany w gorszej sytuacji niż osoba, która nabyła nieruchomość w tym samym czasie i nigdy jej nie utraciła. To byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości.

Ponadto, jak to zostało wskazane w omawianym powyżej wyroku SN z dnia 7 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 18/2002), należy przyjąć ten wariant wykładni, który najpełniej odpowiada zasadom konstytucyjnym. Nie można dopuszczać do bezzasadnego zróżnicowania sytuacji prawnej obywateli w sytuacjach identycznych lub zasadniczo podobnych, bowiem kolidowałoby to z zasadą równości praw obywateli.

W dotychczasowym orzecznictwie przyjęto, iż zwrot nieruchomości w trybie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603) oraz ustawy wcześniejszej, już nie obowiązującej z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości jest restytucją (przywróceniem) stosunków prawno-rzeczowych sprzed wywłaszczenia Taki zwrot nie stanowi nabycia nieruchomości, o jakim mowa w artykułu 10 ustęp 1 punkt 8 Ustawy o PIT, a zatem nie stanowi również źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu (por wyrok NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. akt FPS 7/96).

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dnia 9 lipca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 582/2008), w którym stwierdzono, że: "Zwrot nieruchomości jest restytucją czyli przywróceniem stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, ale nie kreuje tego prawa. Pogląd o restytucyjnym charakterze decyzji o zwrocie nieruchomości nie jest sprzeczny z jej konstytutywnym charakterem. Decyzja konstytutywna to taka, która tworzy, zmienia lub znosi określone stosunki prawne. Przy zwrocie nieruchomości nie jest przenoszona jej własność na zasadach ogólnych na wywłaszczonego właściciela. Nie jest to też przeniesienie w drodze aktów władczych Skarbu Państwa lub gminy. Dlatego sytuacja taka nie może być kwalifikowana jak "nabycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Mimo, że wyroki te dotyczą przepisów o gospodarce nieruchomościami należy odnieść je również do sytuacji przy zbyciu wieczystego użytkowania ustanowionego na gruncie art. 7 Dekretu. W przeciwnym razie byłoby to postępowanie naruszające zasadę równości.

Podsumowanie stanowiska podatnika.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości na jego rzecz (jako następcy prawnego byłego właściciela) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z Wnioskodawcą umowy użytkowania wieczystego Nieruchomości nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków w rozumieniu artykułu 10 ustęp 1 punkt 8 Ustawy o PIT.

W konsekwencji planowana sprzedaż (odpłatne zbycie) przez Wnioskodawcę ustanowionego w ten sposób prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w szczególności jako źródło przychodów wymienione w artykule 10 ustęp 1 punkt 8 Ustawy o PIT), w sytuacji gdy sprzedaż ta zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi ustanowienie użytkowania wieczystego Nieruchomości i nabycie własności zlokalizowanych na gruncie budynków, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego Nieruchomości i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa.

Zgodnie z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grójcu w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanym dnia 10 października 2005 r. sygn. 1407/N-005/US/37/05/DD: "quasi - restytucyjny i zdecydowanie rekompensacyjny charakter nabycia przez zapytującą prawa wieczystego użytkowania gruntu ma znaczenie dla zastosowania w stosunku do niej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie umowy zawartej z pełnomocnikami Miasta W. nabyła to prawo, ale nie było to tego rodzaju nabycie o jakie chodzi we wspomnianym przepisie. W konsekwencji przepis ten nie ma w tej sprawie zastosowania. Zasadą jest, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu".

Zgodnie z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanym dnia 10 stycznia 2004 r. sygn. p.d.o.f. 415/17103: "Zgodnie z art. 9 dekretu odszkodowanie miało być wypłacone w "miejskich papierach wartościowych", które jednak nigdy nie zostały wyemitowane. Jak wynika z przytoczonej regulacji prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność gminy m. st. W. grantów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty. Wykładnia pojęcia "nabycie prawa" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. powinna zatem uwzględniać to, że zwrot utraconego prawa własności nie jest nabyciem. Odniesienie powyższego poglądu do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie prowadzi do wniosku, że nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz skarżącej prawa użytkowania wieczystego w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.