IPPB4/415-222/12-2/SP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2012 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 15 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od podatku składki opłaconej w Niemczech na dobrowolne ubezpieczenie zdrowotne - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od podatku składki opłaconej w Niemczech na dobrowolne ubezpieczenie zdrowotne.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest niemieckim rezydentem podatkowym i wykonuje pracę w Polsce. Ponieważ przebywa na terenie Polski powyżej 183 dni w roku, dochody osiągnięte za pracę na terytorium Polski rozlicza w Polsce. Jest zatrudniony przez spółkę niemiecką i to ona wypłaca mu wynagrodzenie. Z wynagrodzenia potrącane są składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Składki te zgodnie z polską ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych są ujmowane przy wyliczaniu podatku dochodowego.

Od stycznia bieżącego roku Wnioskodawca nie płaci obowiązkowej składki na ubezpieczenie zdrowotne, ponieważ ubezpieczył się dobrowolnie na wyższą kwotę i zgodnie z niemieckim prawem może wówczas nie odprowadzać składki na ubezpieczenie obowiązkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może obniżać wyliczony podatek od swoich dochodów osiąganych w Polsce o opłacaną przeze siebie w Niemczech składkę na ubezpieczenie zdrowotne.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłacana składka na ubezpieczenie zdrowotne powinna być potrącana od obliczonego podatku dochodowego od dochodów z pracy w Polsce w wysokości 7,75% podstawy jej obliczenia. Składka ta, pomimo że jest dobrowolna, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w Niemczech zastępuje składkę obowiązkową, którą Wnioskodawca opłacał do końca ubiegłego roku, a więc wypełnia znamiona składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne i jako taka powinna podlegać odliczeniu od obliczonego podatku, zgodnie z art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się, m.in., dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia (art. 3 ust. 2b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Jak wynika z przedstawionego opisu we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca jest niemieckim rezydentem podatkowym i wykonuje pracę w Polsce. Na terenie Polski przebywa powyżej 183 dni w roku, zatem Jego dochody osiągnięte za pracę na terytorium Polski rozlicza w Polsce. Jest zatrudniony przez spółkę niemiecką i to ona wypłaca mu wynagrodzenie. Z wynagrodzenia potrącane są składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Od stycznia bieżącego roku Wnioskodawca nie płaci obowiązkowej składki na ubezpieczenie zdrowotne, ponieważ ubezpieczył się dobrowolnie na wyższą kwotę i zgodnie z niemieckim prawem może wówczas nie odprowadzać składki na ubezpieczenie obowiązkowe.

Praca najemna w Umowie między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie w dniu 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) została uregulowana w art. 15.

Zgodnie zatem z art. 15 ust. 1 tej umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18, i 19, uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast z art. 15 ust. 2 umowy, wynika, iż bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli zostaną spełnione wszystkie następujące warunki:

W świetle powyższych przepisów, wynagrodzenie osób mających miejsce zamieszkania w Niemczech wykonujących pracę na terytorium Polski mogą być opodatkowane zarówno w Polsce jak i w państwie rezydencji, czyli w Niemczech.

Natomiast art. 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Niemczech, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1, czyli w Niemczech oraz w Polsce.

Kiedy okres pobytu Wnioskodawcy w Polsce przez okres lub okresy przekroczy łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, to wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Polsce podlega opodatkowaniu również w Polsce.

W związku z tym, iż wynagrodzenia tego nie wypłaca zakład, ani pracodawca będący - w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - płatnikiem, a za świadczoną na terytorium Polski pracę, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od pracodawcy mającego siedzibę w Niemczech, jest on sam obowiązany wpłacać należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Po przekroczeniu ww. okresu wynikającego z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wyłączającego opodatkowanie w Polsce, wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Polsce opodatkowane jest zarówno w Polsce jak i w Niemczech.

Obowiązek wpłaty zaliczek wynika z art. 44 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że podatnicy będący nierezydentami uzyskujący dochody z zagranicy z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku pracy, są obowiązani wpłacać zaliczki na zasadach określonych w ust. 3a i 3c, po przekroczeniu okresu, który zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi warunek wyłączenia z opodatkowania tych dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku przy obliczaniu pierwszej zaliczki podatnik jest obowiązany uwzględnić dochody uzyskane od początku roku podatkowego.

Zasady ustalania zaliczek wynikają z art. 44 ust. 3a ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nierezydenci uzyskujący dochody za pracę wykonywaną na terytorium RP są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Za dochód do opodatkowania uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 13a-13c.

W świetle art. 26 ust. 13b ww. ustawy, odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2a, nie dotyczy składek:

Jak stanowi art. 26 ust. 13c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2a, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne.

Przy obliczaniu zaliczki Wnioskodawca może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaliczkę obliczoną w wyżej określony sposób można zmniejszyć, z zastrzeżeniem art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, opłaconej w danym miesiącu zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

W myśl art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, ulega obniżeniu o kwotę składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem art. 27b ust. 4.

W świetle ww. art. 27b ust. 4, obniżenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, stosuje się, pod warunkiem że:

W świetle powyższego należy stwierdzić, że podatnik może dokonać odliczenia od dochodu zagranicznych składek na ubezpieczenie społeczne i od podatku zagranicznych składek na ubezpieczenie zdrowotne po spełnieniu wszystkich ww. warunków.

Mając na uwadze, iż Wnioskodawca nie podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu, natomiast ubezpieczył się dobrowolnie na wyższą kwotę - należy stwierdzić, że nie został spełniony jeden z warunków uprawniających do odliczeń - nie jest to bowiem ubezpieczenie obowiązkowe. Powyższego nie zmienia fakt, iż zgodnie z niemieckim prawem Wnioskodawca nie musi odprowadzać składki na ubezpieczenie obowiązkowe.

Reasumując, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie może obniżać wyliczonego podatku od swoich dochodów osiąganych w Polsce o opłacaną w Niemczech składkę na ubezpieczenie zdrowotne, gdyż składka ta nie jest związana z ubezpieczeniem obowiązkowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.