IPPB4/415-222/11-2/MP - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych umorzonej pożyczki otrzymanej przez pracownika z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych na cele mieszkaniowe.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2011 r. (data wpływu 15 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania umorzonej pożyczki otrzymanej z ZFŚS na cele mieszkaniowe - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania umorzonej pożyczki otrzymanej z ZFŚS na cele mieszkaniowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest producentem produktów farmaceutycznych oraz kosmetyków. Ze względu na liczbę zatrudnionych osób jest zobowiązany do posiadania Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS), zgodnie z ustawą z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 Nr 70, poz. 335 z późn. zm.). Na podstawie regulaminu ZFŚS prowadzona jest działalność socjalna, w zakresie określonym ustawą, w tym polegająca na m.in. na udzielaniu zwrotnych, oprocentowanych pożyczek na cele mieszkaniowe. Regulamin ZFŚS określa na jakie cele mieszkaniowe mogą być udzielane pożyczki, a ponadto wskazuje wysokość rocznego oprocentowania, uzależnionego od kwoty pożyczki. Zawarcie umowy pożyczki jest potwierdzone umową na piśmie, która określa m.in. wysokość pożyczki, termin spłaty i wysokość oprocentowania. Wnioskodawca wskazał iż zdarzają się przypadki, w których pożyczka nie zostaje spłacona i następuje umorzenie części kwoty pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosek w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość świadczenia polegającego na umorzeniu części pożyczki udzielonej z ZFŚS Spółki korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (do limitu 380 zł w roku podatkowym).

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Powyższe oznacza, że świadczenia rzeczowe nieodpłatne lub częściowo odpłatne, stanowią co do zasady przychód podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 67 cyt. ustawy wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł: rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi.

W opinii Wnioskodawcy, jak wynika z przytoczonego przepisu skorzystanie ze zwolnienia możliwe jest, jeżeli są spełnione łącznie następujące przesłanki:

* świadczenie ma związek z finansowaniem działalności socjalnej,

* świadczenie ma charakter świadczenia rzeczowego lub świadczenia pieniężnego,

* źródłem finansowania są w całości środki z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych,

* wartość tych świadczeń nie przekracza w roku podatkowym kwoty 380 zł.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych działalnością socjalną są usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, w przedszkolach oraz innych formach wychowywania przedszkolnego, udzielania pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

Wnioskodawca wskazuje, iż w omawianym przypadku została udzielona oprocentowana pożyczka, na warunkach określonych w regulaminie Funduszu oraz w zawartej umowie.

Według Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, że świadczenie to ma związek z finansowaniem działalności socjalnej prowadzonej przez ZF Unia i jest ono w całości finansowane ze środków ZFŚS. Udzielenie pożyczki, świadczenie pierwotne, miało charakter świadczenia pieniężnego, stosowna kwota została przekazana pożyczkobiorcy. W związku z umorzeniem części kwoty pożyczki, jako świadczenie pochodne świadczenia pierwotnego, także ma charakter pieniężny.

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatnim elementem do oceny zgodności z przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wysokość świadczenia. Rozpatrywać tu można dwa przypadki: wartość umorzonego świadczenia, a więc wartość umorzonej pożyczki w kwocie do lub powyżej 380 zł W tym pierwszym przypadku zwolnieniu z opodatkowania podlega całość świadczenia, w tym drugim tylko wartość w kwocie nie wyższej niż 380 zł.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z powyższego wynika, że przychodem ze stosunku pracy nie jest jedynie wynagrodzenie za pracę, ale także inne przysporzenie majątkowe, takie jak nieodpłatne świadczenia, czy też świadczenia częściowo odpłatne.

Z kolei, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

W myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Jednocześnie w myśl art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., zwalnia się od podatku dochodowego wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł; rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi.

Jak wynika z przytoczonego przepisu skorzystanie ze zwolnienia możliwe jest, jeżeli są spełnione łącznie następujące przesłanki:

* świadczenie ma charakter świadczenia rzeczowego lub świadczenia pieniężnego,

* źródłem finansowania są w całości środki z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych,

* wartość tych świadczeń rzeczowych nie przekracza w roku podatkowym kwoty 380 zł.

Z powyższego wynika zatem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystają świadczenia o charakterze rzeczowym oraz świadczenia pieniężne.

W związku z tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa definicji świadczenia pieniężnego, należy odwołać się do definicji słownikowej. Zgodnie z definicjami, jakie podaje Słownik Języka Polskiego pod redakcją Mieczysława Szymczaka, (Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1996 r.), "świadczenie" to przedmiot zobowiązania lub uprawnienia, to obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz, z kolei zwrot "pieniężny" to mający związek z pieniądzem, wypłacany w pieniądzach. Poza tym należy zauważyć, iż podstawową cechą świadczenia pieniężnego jest możliwość swobodnego korzystania ze środków płatniczych wypłaconych świadczeniobiorcy.

Pożyczka, z uwagi na jej zwrotny charakter, nie stanowi przysporzenia majątkowego i jest zdarzeniem obojętnym podatkowo. Jednak jej umorzenie powoduje zwolnienie pożyczkobiorcy z obowiązku zwrotu otrzymanych pieniędzy. W efekcie następuje zmiana charakteru uzyskanego świadczenia, a pożyczkobiorca osiąga trwały przyrost majątku. Umorzona kwota pożyczki stanowi więc u niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jeżeli na dzień umorzenia pożyczki podatnik pozostaje pracownikiem pożyczkodawcy, wówczas wartość umorzonej pożyczki zwiększa przychód ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż w przypadku umorzenia udzielonych przez pracodawcę pożyczek na sfinansowanie celów mieszkaniowych, to pracodawca podejmuje decyzję o umorzeniu pożyczki, a pracownik (dłużnik) wyraża wolę skorzystania z umorzenia. Skoro zatem charakter "pieniężny" sugeruje swobodne dysponowanie środkami płatniczymi, to uprawnione jest stwierdzenie, że umorzenie pożyczki nie ma charakteru świadczenia pieniężnego, ponieważ umorzenie nie polega na wypłaceniu pracownikowi określonej kwoty w pieniądzu, którą może on swobodnie dysponować. Oznacza to, że świadczenie polegające na umorzeniu pożyczki przeznaczonej na sfinansowanie celów mieszkaniowych, jakkolwiek stanowi przysporzenie dla pracownika, to wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie jest świadczeniem pieniężnym korzystającym ze zwolnienia, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.